Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 13.05.2008, sygn. 1401/PV-I/4407/14-3/08/AŁ, Izba Skarbowa w Warszawie
Temat interpretacji
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 .r., sygn. akt III SA/Wa 934/07, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia z dnia 3 października 2006 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2006 r., znak: 1471/NUR1/443-245/1/06/GW, wydane w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
p o s t a n a w i a
- zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.
UZASADNIENIE
X wystąpiła z wnioskiem z dnia 20 czerwca 2006 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Strona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach, tj. przesyłową jako Operator Systemu Przesyłowego oraz działalnością w zakresie obrotu energią. W związku z wymogami Unii Europejskiej zaistniała konieczność wyodrębnienia działalności w zakresie przesyłu energii. Strona zatem utworzyła odrębną spółkę Y. Cały majątek niezbędny do prowadzenia działalności przesyłowej został udostępniony na podstawie umowy dzierżawy. W związku z wymogiem trwałego wyposażenia Y w majątek służący do prowadzenia działalności nastąpi wydzielenie z X majątku służącego do prowadzenia działalności przesyłowej na rzecz Y. W efekcie podziału Y otrzyma zespół składników majątkowych i niemajątkowymi wraz z wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zdaniem Strony:
Zdaniem Strony:
- podział polegający na wydzieleniu przedsiębiorstwa przesyłowego na rzecz Y podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
- podział ten nie spowoduje ograniczenia zakresu prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z majątkiem będącym przedmiotem wydzielenia,
- Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania kwoty podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem środków trwałych będących przedmiotem wydzielenia obowiązek kontynuowania korekty przejdzie bowiem na Y, czyli nabywcę majątku.
W opinii Spółki przeniesienie majątku przesyłowego na rzecz Y w drodze podziału należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa przesyłowego. Majątek podlegający bowiem wydzielaniu z X. jest niewątpliwie majątkiem wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo faktycznie wykorzystywanym do działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwo przesyłowe przez inną spółkę prawa handlowego, tj. Y. Zatem podział X. przez wydzielenie powinien zostać objęty regulacją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są m.in. wszelkie przypadki zbycia przedsiębiorstwa. Jednocześnie powołując się na orzecznictwo ETS Strona dodała, że zdaniem Trybunału, w przypadku, gdy państwo członkowskie zdecyduje się na zastosowanie zasady zawartej w art. 5(8) VI Dyrektywy, powinno ją stosować do każdego przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, przy pomocy której może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Oznacza to, że żadne ograniczenia zasady wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego części nie są dozwolone.
Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 21 września 2006 r., znak: 1471/NUR1/443-245/1/06/GW udzielił odpowiedzi w zakresie pytania, czy podział Spółki polegający na wydzieleniu przedsiębiorstwa przesyłowego na rzecz innego podmiotu, podlega wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. W ocenie organu pierwszej instancji wydzielenie części majątku Spółki i przeniesienie go na inną, wcześniej zawiązaną spółkę jest zbyciem tylko jego pewnych składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczną część wartości przedsiębiorstwa. Zbywca bowiem nie pozbawia się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Poza tym wydzielone składniki majątku nie stanowią zakładu oddzielnie sporządzającego bilans.
Spółka na w/w postanowienie wniosła zażalenie z dnia 3 października 2006 r. Strona podtrzymała swoje stanowisko prezentowane we wniosku i równocześnie podniosła, że w ramach interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy o VAT definicja przedsiębiorstwa wynikająca z art. 55¹ Kodeksu cywilnego może być stosowana jedynie pomocniczo, w zakresie w jakim nie powoduje naruszenia jednolitej, wspólnotowej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Organy zaś państw członkowskich stosując przepis prawa krajowego powinny stosować w pierwszej kolejności interpretację tego przepisu zapewniającą osiągnięcie celu wyznaczonego przez dyrektywę. Zatem dokonując wykładni art. 6 ust. 1 ustawy o VAT należy uwzględnić cel stawiany przez art. 5 ust. 8 oraz art. 6 ust. 5 Dyrektywy 77/388/EWG.
Zdaniem Strony majątek używany przez Y jest majątkiem w formie zorganizowanej, umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet uznanie, iż majątek przesyłowy używany obecnie przez Y nie stanowi samodzielnego przedsiębiorstwa, to w świetle orzecznictwa ETS, jego zbycie powinno zostać wyłączone z zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Dalej Strona podnosi, iż w skład wydzielonego majątku wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne służące wykonywaniu działalności przesyłowej, jak również zobowiązania. Składniki te w sensie funkcjonalnym oraz organizacyjnym stanowią pewien zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych.
Decyzją z dnia 1 marca 2007 r., znak: 1401/PH-I/4407/14-152/06/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, iż wydzielona część przedsiębiorstwa nie sporządza samodzielnie bilansu, a po jej wydzieleniu Strona nadal prowadzi działalność w zakresie obrotu energią. Powołując się na prezentowany stan faktyczny organ drugiej instancji uznał, że brak
jest podstaw do uznania, iż przekazanie wydzielonej części przedsiębiorstwa innemu podmiotowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał również, że bez znaczenia pozostaje, iż przekazanie części przedsiębiorstwa potencjalnie może stanowić u sprzedającego odrębne przedsiębiorstwo, czy też to, że nabyta część przedsiębiorstwa może stanowić u kupującego przedsiębiorstwo. Najistotniejsze jest bowiem, czy przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) w chwili przekazania samodzielnie sporządza bilans. Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest bowiem przekazanie pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiłyby one taką część przedsiębiorstwa, która umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej samodzielnie.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 934/07, uchylił zaskarżoną decyzję.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w w/w wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przepis art. 6
pkt 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1, z późn. zm.) dalej VI Dyrektywa. Przepis ten stanowił, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócenia konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu
się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od warności dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) - dalej Dyrektywa 112. Odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi następująco: W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego
Treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wskazuje, aby ustawodawca polski skorzystał z możliwości ograniczenia zakresu implementowanego przepisu z uwagi na zapobieżenie zakłóceniom konkurencji bądź też uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez wykorzystanie zasady braku dostawy (art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112).
Tak jak to wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjnym, na potrzeby niniejszej sprawy, możliwa jest interpretacja art. 6 ust. 1 ustawy o VAT zapewniająca zastosowanie tego przepisu w sposób, który pozwoli na osiągnięcie celów zarówno VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie wejścia tego przepisu w życie i której stanowi on implementację, jak i celów aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112. Zauważyć należy, iż tego rodzaju, jak przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie spod zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczyć może jedynie działań (czynności), które co do zasady podlegałyby opodatkowaniu. W przeciwnym bowiem razie nie byłoby potrzeby ustanowienia wyłączenia. Wprawdzie ustawodawca polski zdecydował się na realizację opcji przewidzianej w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez wyłączenie transakcji zbycia spod regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, to przepis VI Dyrektywy stanowi o uznaniu, że dostawa towarów nie miała miejsca (analogicznie w odniesieniu do świadczenia usług poprzez odesłanie z art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy). Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu z mocy art. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Wynikająca z definicji zamieszczonych w art. 7 i 8 ustawy o VAT relacja między dostawą towarów i świadczeniem usług polega na tym, że czynność podlegająca opodatkowaniu, która nie jest dostawą towarów uznawana jest za świadczenie usług. Skoro zaś dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to ten właśnie element przeniesienie własności ma decydujące znaczenie dla uznania określonej czynności za mieszczącą się w pojęciu transakcji zbycia.
Jednocześnie zauważyć należy, iż transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt przeniesienie własności. Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
Mając na względzie wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, nadaje temu pojęciu znaczenie przedmiotowe, tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. W tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić realizować określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia przedsiębiorstwa ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.
W ślad na stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 934/07 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, zamieszczenie w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu (oddziału). Stąd też przypisany wyłącznie do zakładu (oddziału) wymóg samodzielnego sporządzania bilansu. Za przyjęciem takiego znaczenia objęcie wyłączenia z opodatkowania zakładu (oddziału) przemawia również definicja oddziału zawarta w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), zgodnie z którą oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oznacza to, że brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
W świetle powyżej przedstawionego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż zestaw składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu działalności w zakresie przesyłu energii elektrycznej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeku cywilnego. W konsekwencji do jego zbycia na rzecz Y w drodze podziału Spółki przez wydzielenie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.