Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 18.02.2008, sygn. 1401/PH-I/4407/14-1/07/AŁ/PV-I, Izba Skarbowa w Warszawie
Temat interpretacji
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 14b § 5 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 18 grudnia 2006 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2006 r., znak: 1471/NUR1/443-344/06/GW, wydanego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
p o s t a n a w i a
- zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 5 września 2006 r. XXX wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny Strona podała, iż prowadzi inwestycję polegającą na budowie marketu. Na podstawie wydanej decyzji budowlanej zobowiązana była przebudować na własny koszt zewnętrzny układ komunikacyjny znajdujący się w bezpośrednim otoczeniu marketu. Na układ komunikacyjny oraz zjazd składają się drogi stanowiące własność gminy, mające charakter publiczny. Przebudowa tego układu komunikacyjnego jest ściśle związana z budową i funkcjonowaniem marketu. W związku z tym Strona wniosła o interpretację następujących kwestii w zakresie podatku od towarów i usług:
1. Czy wykonywanie przez Spółkę określonej powyżej inwestycji w infrastrukturę stanowi nieodpłatne świadczenie usług na rzecz gminy, związane z prowadzonym przedsiębiorstwem?
2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy wspomniane wyżej nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (tj. wykonanie inwestycji w infrastrukturę) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?
3. Jeżeli wykonanie przez Spółkę określonej powyżej inwestycji w infrastrukturę zostanie uznane za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji?
Strona wyraziła pogląd, iż wykonanie określonej powyżej inwestycji stanowi nieodpłatne świadczenie usług na rzecz gmin związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzoną działalnością w żadnym przypadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi w świetle ustawy o VAT czynności opodatkowanej. Zdaniem Spółki jest ona jednak uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę, bez względu na fakt uznania wykonania przedmiotowej inwestycji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 5 grudnia 2006 r., znak: 1471/NUR1/443-344/06/GW uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji uznał, iż pozytywną przesłanką do opodatkowania podatkiem od towarów i usług usług świadczonych nieodpłatnie jest istnienie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane ze świadczoną usługą, a także realizacja tych usług na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Zatem aby nieodpłatne świadczenie usług nie podlegało opodatkowaniu VAT wymagane jest również spełnienia dwóch warunków a contrario do wskazanych, tj. związku świadczonych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części. Ponieważ Strona wskazała na istnienie związku pomiędzy prowadzoną inwestycją w infrastrukturze drogowej, a prowadzonym przedsiębiorstwem, przy czym Strona wskazała, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż został spełniony tylko jeden z omówionych warunków, co przesądza o tym, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że pytanie nr 3 ma charakter warunkowy, a odpowiedź na nie jest uzależniona od kwestii opodatkowania przedmiotowych czynności. Ponieważ wykonywanie przebudowy infrastruktury drogowej, której właścicielem jest gmina, stanowi czynność opodatkowaną VAT, to prawo do odliczenia podatkiem naliczonym przysługuje Spółce na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).
W zażaleniu z dnia 18 grudnia 2006 r. na powyższe postanowienie Strona podkreśliła, iż podziela stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, iż przebudowa infrastruktury drogowej na rzecz gminy stanowi nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Natomiast kwestią sporną pozostaje odmienne stanowisko, czy nieodpłatne przekazanie infrastruktury (świadczenie usług) na rzecz gminy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Zdaniem Strony nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli:
1. usługi te nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
2. usługi te są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
3. usługi te są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Strony występuje tu drugi z wymienionych przypadków, zatem przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.
Jednocześnie Strona wraziła pogląd, iż zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w przedmiotowym przypadku przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże uważa, iż prawo do odliczenia uniezależnione jest od tego, czy przebudowa przedmiotowej infrastruktury stanowi czynność opodatkowana VAT czy też nie.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, co następuje:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn zm.) dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Z przepisu tego wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, zaś usługi świadczone nieodpłatnie co do zasady nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia.
Równocześnie zauważyć należy, iż niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Należy jednak pamiętać, że opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT i jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Dokonując wykładni przepisów należy więc mieć na uwadze zasadę, iż wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco.
Za taki wyjątek uznać należy unormowanie przyjęte w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług. W przepisie tym ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie stanowią odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usług. Interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni zakazującą rozszerzającej interpretacji wyjątków. W związku z tym powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, w której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki opodatkowanie to wyłącza.
Stanowisko w omawianym zakresie znalazło aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyrok WSA z dnia 13.07.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3630/06).
Analizując zagadnienie nieodpłatności realizowanej inwestycji należy zauważyć, iż przedsięwzięcie polegające na budowie marketu oraz przebudowie zewnętrznego układu komunikacyjnego w bezpośrednim jego otoczeniu, do czego Spółka była zobowiązana, na gruncie należącym do gminy, jest wykonywane na rzecz gminy nieodpłatnie. Odpłatność oznacza bowiem wykonywanie usługi za wynagrodzeniem, a więc za zapłatą, zwrotem kosztów lub ekwiwalentem środków pieniężnych. W rozpatrywanej sprawie Strona świadcząc inwestycję drogową na rzecz gminy, nie otrzymuje z tego tytułu zapłaty w jakiejkolwiek postaci.
Zatem istotne w niniejszej sprawie jest, czy inwestycja w infrastrukturę nie jest realizowana w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Stronę. Ze stanu faktycznego prezentowanego przez Stronę wynika, że infrastruktura drogowa została wybudowana w celu umożliwienia prowadzenia marketu, a zatem pozostaje w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać należy te usługi, których świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Strona jednoznacznie wyjaśniła, że inwestycja w infrastrukturę jest koniecznym elementem realizacji budowy przedmiotowego marketu.
W konsekwencji, w omawianej sytuacji, nie została spełniona przesłanka braku związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w powyższym zakresie było nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, wykorzystanych przy przebudowie zewnętrznego układu komunikacyjnego znajdującego się w bezpośrednim otoczeniu marketu, a którego nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zależy zgodzić się z Naczelnikiem Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, iż prawo to ma charakter warunkowy, a odpowiedź na zadane przez Stronę pytanie o istnienie prawa do odliczenia w opisanych okolicznościach jest uzależniona od kwestii opodatkowania przedmiotowych czynności.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowywanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Należy zwrócić uwagę, iż przytoczona regulacja prawna przyjmuje, iż odliczenie jest możliwe w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntował się pogląd, że dla odliczenia podatku naliczonego musi istnieć bezpośredni związek (direct and immediate link) pomiędzy podatkiem naliczonym, a czynnością opodatkowaną. Należy podkreślić, iż w szeregu orzeczeń Europejski Trybunał Sprawiedliwości stanął na stanowisku, iż dla zasadności neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest nie tylko rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, o ile również zamiar takiego ich wykorzystywania w momencie ich nabycia.
Ze stanu faktycznego, podanego przez Stronę wynika, że Spółka dokonuje przebudowy układu komunikacyjnego położonego na gruncie gminy, zaś po zakończeniu przebudowy ma nastąpić przekazania przedmiotowej infrastruktury na rzecz gminy. Zatem w momencie zakupu towarów i usług, które miały posłużyć do przebudowy tegoż układu komunikacyjnego Strona nie miała zamiaru wykorzystywania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowywanych. Zamiarem Strony było bowiem przekazanie zrealizowanej inwestycji w infrastrukturze na rzecz gminy, a więc wykonanie czynności nie podlegającej VAT. Oznacza to, że wykonana czynność, o której mowa wyżej nie może zostać uznana za czynność opodatkowaną, z którą art. 86 ustawy o VAT wiąże prawo do odliczenia.
Zatem podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie został zrealizowany przez Stronę co skutkuje stwierdzeniem, że nie przysługuje Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie.
Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.