Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19.02.2007, sygn. 1401/PH-I/4407/14-50/06/AŁ, Izba Skarbowa w Warszawie
Temat interpretacji
DECYZJA
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 15 marca 2006 r., uzupełnionego pismem z dnia 5 września 2006 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 marca 2006 r., nr 1471/NTR1/443-635/05/LS, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
postanawia
odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.
UZASADNIENIE
Strona pismem z dnia 6 grudnia 2005 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zadając pytanie: czy dodatnie lub ujemne różnice finansowe powstające z tytułu bieżącego przeliczania na kwotę w PLN wartości spłaconych rat należności, wyrażonych w mierniku naturalnym, tj. w decytonach pszenicy, za sprzedane mienie XXX z rozłożeniem ceny sprzedaży na raty podlegają ustawie o podatku od towarów i usług?
Strona podała, że dokonując sprzedaży nieruchomości wystawia fakturę VAT, na całą wartość nieruchomości zgodnie z ceną ustaloną w postępowaniu przetargowym lub w innym trybie wynikającym z ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Wartość (cena sprzedaży) przeliczana jest następnie na wartość w mierniku naturalnym, tj. na decytony pszenicy, obowiązującym na dzień sprzedaży nieruchomości. Wyliczona wartość w mierniku naturalnym dzielona jest na ilość przypadających do spłaty rat. W dniu wymagalności danej raty wartość do zapłaty ustalana jest jako iloczyn wartości raty w mierniku naturalnym i obowiązującej na dzień wymagalności raty ceny pszenicy.
Zdaniem Strony cena nieruchomości zawarta w akcie notarialnym jest cena ostateczną i nie podlega korekcie. Różnice finansowe wynikające z wyceny poszczególnych rat należności wyrażonych w mierniku naturalnym nie stanowią elementu ceny nieruchomości, bowiem zaś skutki wyceny rat nie są możliwe do ustalenia w momencie sprzedaży nieruchomości. W związku z tym Strona uważa, iż skutki wyceny rat należności wyrażonych w mierniku naturalnym, występujące po dacie sprzedaży nieruchomości (w momencie spłaty poszczególnych rat) nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.
Postanowieniem z dnia 3 marca 2006 r., nr 1471/NTR1/443-635/05/LS Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowił uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe. Powołując się na art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ pierwszej instancji stwierdził, iż podstawę opodatkowania stanowi całość wynagrodzenia należnego Stronie zgodnie z zawartą umową z tytułu przedmiotowej sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku. Każda zmiana wysokości wynagrodzenia należnego spowodowana czy to zmianą kursu walut, czy też zmianą ceny pszenicy, skutkuje zmianą podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty należnego podatku.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Zdaniem Strony po dacie dostawy (sprzedaży) różnice finansowe z tytułu wyceny wartości poszczególnych rat należności nie stanowią obrotu VAT (nie są czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), tj. nie są wliczane do podstawy opodatkowania i nie powodują obowiązku korygowania wartości sprzedaży ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotowe dodatnie lub ujemne różnice występujące po dacie sprzedaży (dostawy) nieruchomości stanowią efekt wyceny wbudowany w mechanizm spłaty należności instrumentów finansowych i zaliczane są odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, pozostając poza regulacjami ustawy o VAT. Dodając jednocześnie, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, udokumentowanego już fakturą pierwotną. Faktura korygująca prostuje jedynie zdarzenia mające miejsce w przeszłości oraz usuwa błędy zawarte w fakturze pierwotnej.
Zdaniem Strony gdy obrót został ustalony w fakturze pierwotnej przy uwzględnieniu obowiązującego na ten dzień kursu - cennika miernika naturalnego, zmiana po tej dacie kursu - ceny miernika, zastosowanego do ustalenia tego obrotu pozostaje bez wpływu na zobowiązanie podatkowe.
Przed wydaniem decyzji organ drugiej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 28 sierpnia 2006 r. Strona zapoznała się z materiałem dowodowym i w dniu 5 września 2006 r. złożyła dodatkowe wyjaśnienia, zwracając uwagę, iż przyjęcie interpretacji organu pierwszej instancji prowadziłoby do: 1) permanentnego wystawiania faktur korygujących sprzedaży przez okres kilkunastu lat, 2) nałożenia na odbiorców takich faktur korygujących wymogu dokonywania korekty wartości początkowej nabytego majątku trwałego, 3) wysokich kosztów przebudowy obecnie funkcjonującego systemu finansowo-księgowego, 4) sporów z odbiorcami kwestionowanych faktur korygujących.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa w rozumieniu w/w przepisu nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego, jest bowiem pewnego rodzaju kluczem pojęciowym obejmującym wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Co do zasady opodatkowaniu podlega dostawa towarów za odpłatnością. Istnieje zatem konieczność wyraźnego określenia ceny (wynagrodzenia) jako elementu decydującego o spełnieniu tego ustawowego wymogu. Nie ulega w sprawie wątpliwości, że Strona dokonuje odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W myśl art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytuły sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z przytoczonego przepisu wynika, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach odpłatności jednorazowo otrzymał tylko część kwoty należnej, zaś pozostałą część w okresie późniejszym kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest należne od nabywcy.
Świadczenie pieniężne stanowi najczęściej spotykany typ świadczeń występujących w stosunkach zobowiązaniowych. Świadczenie pieniężne polega na przekazaniu z majątku wierzyciela określonej wartości ekonomicznej pod postacią sumy pieniężnej wyrażonej w jednostkach pieniężnych. Jednostką pieniężną w Polsce jest złoty. Zgodnie z art. 358 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, zobowiązania pieniężne na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej mogą być wyrażone tylko w pieniądzu polskim. Na podstawie art. 3581 § 2 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą zastrzec, że wysokość świadczenia pieniężnego będzie ustalana według innego niż pieniądz miernika wartości. Zgodnie z tym przepisem strony umowy mogą stosować klauzule indeksowe, przez odwołanie się przy ustalaniu wysokości świadczenia pieniężnego do wartości złota, zboża, kamieni szlachetnych itp.
W przedmiotowej sprawie Strona dokonując sprzedaży nieruchomości z rozłożeniem płatności na raty, przelicza jej wartość według miernika naturalnego, jakim w tym przypadku jest pszenica. W konsekwencji taki sposób określenia wartości poszczególnych rat ma uchronić sprzedającego od ewentualnych strat spowodowanych np. spadkiem wartości złotego, w chwili płatności danej raty.
Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 w/w ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż regulacje dotyczące podatku od towarów i usług wprost nie odnoszą się do sytuacji Strony. Zauważyć jednak należy, iż w myśl art. 106 ust. 1 w/w ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązaniu wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 w/w ustawy. W ust. 8 cytowanego art. 106 w/w ustawy, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.
Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 w/w ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 17 ust. 1 w/w rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Jak wynika z wyżej przywołanych przepisów, mogą zaistnieć wskazane w nich okoliczności już po wystawieniu faktury dokumentującej np. dostawę towaru. Ich wystąpienie powoduje konieczność wystawienia faktury korygującej, a treść przepisów nie pozostawia wątpliwości, że musi ona zostać wystawiona (.., podatnik ... wystawia fakturę korygującą). Oznacza to, jak w rozpatrywanej sprawie, że zmiana wartości zawartego kontraktu (obniżenie lub podwyższenie), która zaistniała po wystawieniu faktury, a która co wynika z analizy wyżej zacytowanego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ma wpływ na wysokość wykazanego obrotu, rodzi konieczność wystawienia faktury korygującej.
Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie zauważa, iż to Strony realizując swoje cele gospodarcze zawierają odpowiednie umowy. Organy podatkowe dokonując jednak interpretacji przepisów prawa nie mogą uzależniać swojej interpretacji od okoliczności powstałych w wyniku realizacji takich czy innych umów, zawartych przez Strony, bowiem prowadziłoby to do odmiennego traktowania podatników w obliczu powszechnie obowiązującego prawa podatkowego.
W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż przedmiotowe różnice finansowe podlegają ustawie o podatku od towarów i usług i winne być uwzględniane przy ustaleniu podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości, jest zgodnie z obowiązującym stanem prawnym.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza ponadto, iż system podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości stosowania analogia legis do innych przepisów prawa podatkowego ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniami wykonawczymi. W kontekście powyższego zauważyć należy brak możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie analogii do przepisu § 37 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).
Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.