Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdza, że stanowisko (...)Sp. z o. o. - przedstawione we wniosku z dnia 15.12.2005 r., który wpłynął do tut. Urzędu w dniu 16.12.2005 r., o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej momentu zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i naliczonego w przypadku otrzymania faktur korygujących z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług i dostaw towarów z montażem - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.12.2005 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia 04.01.2006 r. organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Braki formalne wniosku zostały uzupełnione w dniu 16.01.2006 r..

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych z kontrahentami z Niemiec. Transakcje te rozpoznawane są jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz dostawa towarów z montażem. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ww. przypadkach nie stwarza Spółce problemów. Natomiast problematyczne jest ustalenie momentu zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i naliczonego w przypadku otrzymania faktur korygujących do tych transakcji. Przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów Spółka otrzymuje faktury korygujące od kontrahentów niemieckich w przypadku zaistnienia następujących zdarzeń: zwrotu zamówionych części do maszyn i urządzeń, które po dostawie okazały się wadliwe, zwrotu uszkodzonych części objętych gwarancją, po uznaniu przez kontrahenta niemieckiego reklamacji, zmniejszenia ceny za dostarczone nowe części w przypadku gdy zużyte stare części po dostawie nowych są odesłane do dyspozycji kontrahenta, korekty ceny z uwagi na błędną wysokość wykazaną w fakturze.

W przypadku importu usług oraz dostaw z montażem faktury korygujące wystawiane są przez kontrahenta wykonującego usługę lub montaż maszyn i urządzeń wówczas, gdy zafakturowane są i wliczone w koszt usługi drobne części niezbędne do wykonania usługi lub montażu, a niezużyte do tego celu.

Na tle opisanego stanu faktycznego, Podatnik zwraca się z pytaniem, kiedy należy zmniejszyć podstawę opodatkowania, a także podatek należny oraz naliczony w przypadku otrzymania faktur korygujących (Gutschrift) dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług i dostaw towarów z montażem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w powyższych sytuacjach podstawę opodatkowania oraz podatek należny i naliczony należy zmniejszyć w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy odnośnie faktury pierwotnej, w sytuacji gdy korekta dotyczy bezpośrednio pierwotnej faktury tj. korekty błędnej ceny, zwrotu reklamowanych towarów. Natomiast w przypadku, gdy towar jest zwracany w terminie późniejszym (nie dotyczy reklamacji) lub zostało udzielone skonto później niż data wystawionej faktury pierwotnej, to wówczas zmniejszenie podstawy opodatkowania następuje w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

W myśl art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio, zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Podstawę opodatkowania przy imporcie usług oraz dostawie towarów, dla których podatnikiem jest nabywca towarów ustala się z godnie z art. 29 ust. 17 i 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę. W przypadku dostaw towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest nabywca tych towarów, podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy podatek:

1. został rozliczony przez dokonującego dostawy tych towarów lub
2. od towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, na terytorium kraju, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów; w przypadku gdy kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zauważa, iż zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, brak jest regulacji dotyczących momentu zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i naliczonego w przypadku otrzymania faktur korygujących z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów z montażem. Zdaniem tut. organu podatkowego przedmiotową kwestię należy więc rozpatrywać w oparciu o przepisy odnoszące się do zasad rozliczania faktur korygujących.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym faktur wewnętrznych, uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798).

Zgodnie z § 25 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku, zwrotu sprzedawcy towarów (...). Stosownie do § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Analiza regulacji zawartych w § 16 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom(...), pozwala stwierdzić, iż Podatnik obowiązany jest do wystawienia wewnętrznej faktury korygującej w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w tych przepisach. Zatem obowiązek udokumentowania okoliczności (zdarzeń) stanowiących podstawę korekty spoczywa na Spółce i nie jest w jakikolwiek sposób warunkowany wystawieniem faktury korygującej przez dostawcę (usługodawcę). Spółka powinna wystawić wewnętrzną fakturę korygującą w przypadku zaistnienia przesłanki ku temu, bez względu na to, czy dana okoliczność udokumentowana została wystawieniem faktury przez kontrahenta. Faktura korygująca wystawiona przez dostawcę dla celów rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów z montażem, może mieć jedynie walor dowodowy.

Termin wystawienia faktury korygującej (a także wewnętrznej faktury korygującej) nie został przez ustawodawcę wprost uregulowany. Wśród przepisów wskazanych w § 16 ust. 6 i § 17 ust. 6 jako te, które należy odpowiednio stosować do faktur korygujących nie zostały wymienione przepisy dotyczące terminu wystawienia faktury korygującej. Należy zatem wnioskować, iż zdarzenia (okoliczności) stanowiące podstawę korekty powinny zostać udokumentowane przez Podatnika wewnętrzną fakturą korygującą wystawioną z datą zaistnienia tego zdarzenia (okoliczności) lub - w przypadku, gdy za dany okres Podatnik wystawia jedną fakturę wewnętrzną - uwzględnione w fakturze wewnętrznej wystawianej za okres rozliczeniowy w którym zdarzenia te (okoliczności) miały miejsce.

Ustawodawca odmiennie określił sposób rozliczenia wewnętrznej faktury korygującej w zależności od okoliczności stanowiących podstawę korekty. Przepisy zawarte w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom(...) dotyczą sytuacji, w których po wystawieniu faktury pierwotnej udzielono rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy lub zwrócono sprzedawcy towar. Jak wskazuje § 16 ust. 4 rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali. Zgodnie natomiast z ust. 5 ww. paragrafu, nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali.

Treść przywołanych przepisów wskazuje, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie zawiera przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Wobec powyższego, w oparciu o przepis art. 31 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów winna być zmniejszona o wartość zwróconych towarów, a ich zwrot winien być udokumentowany wewnętrzną fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom(...) w związku z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, przez Spółkę. Faktura korygująca wewnętrzną fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, wystawiona z uwagi na zwrot wadliwych albo reklamowanych towarów lub zmniejszenia ceny przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, powinna być ujęta w miesiącu, w którym udokumentowano zwrot towarów. Analogicznie Spółka powinna postąpić w sytuacji zwrotu towaru niezużytego w toku wykonania usługi w przypadku importu usług oraz dostaw towarów z montażem.

Odmienny sposób rozliczenia wewnętrznej faktury korygującej wynika z § 17 cyt. rozporządzenia, znajdującego zastosowanie w przypadkach podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy powyższego paragrafu nie przewidują korekty kwoty podatku należnego w okresie bieżącym, w związku z czym decydujące znaczenie dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym wewnętrzna faktura korygująca powinna zostać ujęta ma moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, importu usług lub dostawy towarów z montażem. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób odrębny w sytuacjach przewidzianych w § 17 rozporządzenia. W związku z powyższym, korekta podstawy opodatkowania we wskazanych przypadkach nie skutkuje zmianą okresu rozliczeniowego, w którym kwota podatku należnego z tytułu tych transakcji powinna zostać ujęta. Dodać należy, iż w przedstawionej sytuacji, kwota podatku naliczonego związana z przedmiotowymi transakcjami powinna zostać skorygowana także w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych transakcji.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż wystawienie przez Podatnika wewnętrznej faktury korygującej powinno następować na skutek zaistnienia zdarzeń (okoliczności) stanowiących podstawę takiego działania. Okolicznością tą nie jest wystawienie lub otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta. Zdarzenia (okoliczności) skutkujące korektą rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów z montażem, powinny zostać udokumentowane wewnętrzną fakturą korygującą. Ujęcie przez Podatnika wewnętrznych faktur korygujących powinno następować: w rozliczeniu za okres, w którym faktura ta została wystawiona - w przypadku zwrotu wadliwych albo reklamowanych towarów lub zmniejszenia ceny (udzielenia rabatu) przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz zwrotu towaru niezużytego w toku wykonania usługi w przypadku importu usług oraz dostaw towarów z montażem, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspónotowego nabycia towarów - w wypadku korekty ceny z uwagi na błędną wysokość wykazaną na fakturze.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie sporządzenia wniosku.

Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie.

Zażalenie podlega opłacie skarbowej.