Interpretacja indywidualna z dnia 27.02.2016, sygn. 0461-ITPP3.4512.19.1.APR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Miejsce świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych i wykazywania tych usług w deklaracji VAT-7, uznanie transakcji nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych za import usług, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zastosowania art. 28b ustawy przy rozpoznaniu miejsca świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych i wykazywania tych usług w poz. 29 i 30 deklaracji VAT-7 jest nieprawidłowe,
• uznania transakcji nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych za import usług jest prawidłowe,
• momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. transakcji jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 28b ustawy przy rozpoznaniu miejsca świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych, uznania transakcji nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych za import usług, wykazywania tych usług w poz. 29 i 30 deklaracji VAT-7 oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. transakcji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka ponosi wydatki na zakup usług pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych. Spółka każdego miesiąca otrzymuje z tego tytułu fakturę od kontrahenta holenderskiego. Kontrahent ten wystawia Spółce raz w miesiącu fakturę z datą początkową każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zaznaczeniem jakiego okresu faktura dotyczy (np. faktura z dnia 3 grudnia 2016 r. obejmuje prowizję za cały listopad 2016 r.). Faktura zawiera adnotację reverse charge, tj. podatek VAT rozlicza nabywca.

Kontrahent holenderski nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, posługuje się numerem NIP holenderskim.

Ww. usługi pośrednictwa dotyczą hotelu będącego własnością Spółki, który znajduje się na terytorium Polski. Usługa pośrednictwa świadczona przez holenderskiego kontrahenta stanowi usługę świadczoną w sposób ciągły, na podstawie umowy na czas nieokreślony. Pierwsze usługi wykonano w grudniu 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

• Czy obowiązek podatkowy powstaje w miesiącu, którego usługi dotyczą, nawet gdy fakturę kontrahent wystawił i dostarczył w miesiącu następnym (tj. obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi)?
• Czy miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym Spółka ma siedzibę, tj. określone na podstawie art. 28b, czyli dochodzi do importu usługi wykazywanej w deklaracji VAT w poz. 29 i 30?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek powstaje w miesiącu wykonania usługi, nawet gdy kontrahent wystawi fakturę z datą następnego miesiąca, tj. obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Podatek należny należy wykazać w miesiącu wykonania usługi i jednocześnie Spółka ma prawo dokonać odliczenia tego podatku w tym samym miesiącu (pełny związek ze sprzedażą opodatkowaną).

Spółka uważa, że ma miejsce import usług wg art. 28b ustawy o VAT i należy wykazać VAT należny w deklaracji VAT w poz. 29 i 30.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

• jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania art. 28b ustawy przy rozpoznaniu miejsca świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych i wykazywania tych usług w poz. 29 i 30 deklaracji VAT-7,
• jest prawidłowe w zakresie uznania transakcji nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych za import usług,
• jest prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku wykonywania usług, w celu określenia miejsca ich opodatkowania należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika.

Artykuł 28a ustawy stanowi, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:


1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;


2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zasada ogólna związana z identyfikacją miejsca świadczenia usług, zawarta została w art. 28b ustawy, który stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Ustawodawca zawarł również szereg przepisów szczególnych służących określeniu miejsca świadczenia usług. Wśród przepisów szczególnych znajduje się art. 28e, który określa miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy zauważyć, że katalog usług związanych z nieruchomościami, o których mowa art. 28e ustawy, jest otwarty. W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że art. 28e ustawy o VAT jest odzwierciedleniem regulacji art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług zdefiniowano pojęcie nieruchomości oraz określono rodzaj związku z nieruchomościami i podano niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami.

I tak:

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia Rady usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Na podstawie art. 31a ust. 2 lit. p) powyższego rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d).

Według ust. 3 lit. d) powyższego artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

Jak wynika z przywołanych regulacji unijnych, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego wpisują się w zakres usług związanych z nieruchomościami, o ile pośrednik nie działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej (tzn. jeśli działa we własnym imieniu i na własną rzecz).

Przez import usług w myśl art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Do dnia 31 grudnia 2014 r. powyższy przepis posiadał brzmienie:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, i art. 133.

Z objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) zawartych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2273), obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., wynika, że w poz. 27 i 28 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z wyłączeniem usług wykazywanych w poz. 29 i 30 (wiersz 12).

Natomiast w poz. 29 i 30 wykazuje się łączną kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego od importu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 28b ustawy, nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu ustawy, tj. podatników podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju.

Analogicznie (w ww. pozycjach) należało wykazywać kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego w poprzednich latach, co wynika z objaśnień do deklaracji stanowiących załączniki nr 4 do poprzednio obowiązujących aktów prawnych:

• rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 1136) obowiązującego od 1 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.,
• rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 2230 z późn. zm.) obowiązującego od 1 lipca 2015 r. do 31 lipca 2016 r.,
• rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. ) obowiązującego od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2015 r.

Analiza stanu faktycznego w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych nabywanych od holenderskiego kontrahenta, niebędącego podatnikiem zarejestrowanym na terytorium kraju, jest miejsce położenia nieruchomości, tj. terytorium Polski. Miejsce świadczenia tych usług należy jednakże rozpoznawać zgodnie z art. 28e ustawy jako usługi związane z nieruchomościami, a nie jak stwierdziła Spółka na podstawie zasady ogólnej (art. 28b ustawy).

Regulacje unijne określają bowiem, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego należy uznać za usługi związane z nieruchomościami jeśli świadczone są przez pośrednika działającego we własnym imieniu i własną rzecz, a w taki sposób działa kontrahent holenderski, na co wskazują przedstawione we wniosku okoliczności.

Transakcje te stanowią import usług a Spółka, stosownie do zapisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z ust. 2 ustawy, jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego.

Odnosząc się do kwestii sposobu wykazania ww. usług w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, stwierdzić należy, że w związku z tym, że w stosunku do nich nie znajduje zastosowania przepis art. 28b, zarówno podstawę opodatkowania jak i podatek należny Spółka winna wykazać odpowiednio w poz. 27 i 28 deklaracji VAT-7, bez uwzględnienia tych danych w poz. 29 i 30 tej deklaracji.

Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje po stronie Spółki na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, przy czym za dzień wykonania usługi należy w tym przypadku przyjąć ostatni dzień każdego miesiąca, za który kontrahent otrzymuje prowizję. Fakt wystawienia przez kontrahenta faktury na początku następnego miesiąca i określenia przez niego na fakturze 14-dniowego terminu płatności, nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego u Spółki. Usługi te nie mają bowiem charakteru usług ciągłych, dla których moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19a ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy