Interpretacja indywidualna z dnia 10.10.2017, sygn. 0112-KDIL2-24012.408.2017.1.EW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: Przedszkole XXI wieku dla każdego dziecka w Gminie ....

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: Przedszkole XXI wieku dla każdego dziecka w Gminie ... jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: Przedszkole XXI wieku dla każdego dziecka w Gminie ....

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina będzie realizować projekt pn.: Przedszkole XXI wieku dla każdego dziecka w Gminie .... Wnioskodawca wykonuje zadania publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o Samorządzie Gminnym (tekst jednolity), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej należy do zadań własnych Gminy. Gmina realizuje zadanie pn.: Przedszkole XXI wieku dla każdego dziecka w Gminie ... w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego działanie 12.1 Infrastruktura wychowania przedszkolnego.

Zakres projektu obejmuje przebudowę i rozbudowę Zespołu Szkolno-Przedszkolnego celem wyodrębnienia nowej części przedszkolnej.

Obecnie w jednym ze skrzydeł budynku siedzibę ma pięcio-oddziałowe Publiczne Przedszkole.

W wyniku realizacji projektu powiększy się liczba oddziałów przedszkolnych w budynku z pięciu do siedmiu. Pięć oddziałów w części istniejącej przedszkola zostanie utrzymanych, dodatkowo w części rozbudowanej dostępne będą dwa nowe oddziały, w tym jeden dla dzieci 3-4 letnich.

Po zakończeniu realizacji projektu Gmina nie będzie wykorzystywać Inwestycji do działalności opodatkowanej. W szczególności nie planuje się wynajmu powstałych sal zajęciowych ani jakichkolwiek innych form odpłatnego ich udostępniania. Powyższe przeznaczenie inwestycji było planowane przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem realizacji projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, które będzie realizowane w latach 2017-2018 pn.: Przedszkole XXI wieku dla każdego dziecka w Gminie ..., przysługuje prawo do odliczenia w całości lub w części podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, a więc czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z wystawionych faktur dokumentujących poniesione nakłady na realizację powyższej inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT do wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje:

• podatnikom VAT,
• w sytuacji, gdy towary i usługi przy nabyciu, których został naliczony podatek, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosowanie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Działalność gminy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami (m.in. ustawą o samorządzie gminnym), zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie stanowi działalności gospodarczej gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a jedynie inną działalność gminy wynikającą z innych zadań na nią nałożonych.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w opinii Gminy w odniesieniu do wydatków na realizację projektu Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż nie jest spełniona żadna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia.

Po pierwsze, Inwestycja prowadzona jest w ramach realizacji przez Gminę nałożonych na nią przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy) oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.) obowiązków w zakresie edukacji publicznej. Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie, w jakim projekt ograniczony jest do wykonywania nieodpłatnych czynności z zakresu edukacji publicznej, są to działania o charakterze władczym, pozostające w publicznoprawnej sferze działań Gminy. Wnioskodawca realizując te zadania, nie występuje więc w roli podatnika VAT, lecz wykonuje swoje zadania jako organ władzy publicznej.

Po drugie, nieodpłatna działalność w zakresie edukacji publicznej o charakterze publicznoprawnym zdaniem Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT. Gmina nie będzie zatem prowadzić działalności opodatkowanej z wykorzystywaniem Inwestycji.

W związku z powyższym od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle przepisów art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W oparciu o art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina będzie realizować projekt pn.: Przedszkole XXI wieku dla każdego dziecka w Gminie .... Wnioskodawca wykonuje zadania publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej należy do zadań własnych Gminy. Gmina realizuje zadanie pn.: Przedszkole XXI wieku dla każdego dziecka w Gminie ... w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014 2020 z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego działanie 12.1 Infrastruktura wychowania przedszkolnego. Zakres projektu obejmuje przebudowę i rozbudowę Zespołu Szkolno-Przedszkolnego celem wyodrębnienia nowej części przedszkolnej. Obecnie w jednym ze skrzydeł budynku siedzibę ma pięcio-oddziałowe Publiczne Przedszkole. W wyniku realizacji projektu powiększy się liczba oddziałów przedszkolnych w budynku z pięciu do siedmiu. Pięć oddziałów w części istniejącej przedszkola zostanie utrzymanych, dodatkowo w części rozbudowanej dostępne będą dwa nowe oddziały, w tym jeden dla dzieci 3-4 letnich.

Po zakończeniu realizacji projektu Gmina nie będzie wykorzystywać Inwestycji do działalności opodatkowanej. W szczególności nie planuje się wynajmu powstałych sal zajęciowych ani jakichkolwiek innych form odpłatnego ich udostępniania. Powyższe przeznaczenie inwestycji było planowane przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem realizacji projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. projektu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca realizując projekt polegający na rozbudowie przedszkola nie będzie działał w charakterze podatnika VAT. Powyższe wynika z faktu, że Gmina ww. projekt realizować będzie w ramach zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca Inwestycja nie będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej, a w szczególności Zainteresowany nie planuje wynajmu powstałych sal zajęciowych ani jakichkolwiek innych form odpłatnego ich udostępniania. Ponadto, co wynika z wniosku projekt ograniczony jest do wykonywania nieodpłatnych czynności z zakresu edukacji publicznej, są to działania o charakterze władczym, pozostające w publicznoprawnej sferze działań Gminy. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Uwzględniając zatem powołany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia na podstawie tego przepisu nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisany projekt nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Podsumowując, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: Przedszkole XXI wieku dla każdego dziecka w Gminie ..., a w konsekwencji nie będzie miała ona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z wystawionych faktur dokumentujących poniesione nakłady na realizację Inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że Gmina ww. projekt realizować będzie w ramach zadań własnych, a nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej