Interpretacja indywidualna z dnia 28.09.2017, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.457.2017.2.MJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Czy transakcja zbycia nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W razie uznania, że transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, czy transakcja zbycia nieruchomości będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2017 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej jest nieprawidłowe,

• zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej,

• zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat . jest jednostką samorządu terytorialnego. Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach dot. gospodarowania nieruchomościami jest starosta, który wykonuje zdania z zakresu administracji rządowej.

Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w miejscowości .. Działka została nabyta z mocy prawa po odłączeniu nieruchomości z księgi hipotecznej . założonej w roku 1832, w której w dziale II własność nieruchomości wpisano na rzecz Skarbu Publicznego Królestwa Polskiego. Działka jest oznaczona w ewidencji gruntów i budynków obręb . gmina . jako działka numer 33/1. Powierzchnia działki wynosi 0,7280 ha. Dla niniejszej działki została ustanowiona Księga Wieczysta . prowadzona przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych .. Przedmiotowa działka znajduje się na terenie, gdzie brak jest nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Według zapisu znajdującego się w obowiązującym Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy ., zatwierdzonym uchwałą nr . Rady Miejskiej . z dnia 16 czerwca 1998 r. działka przeznaczona jest w całości pod teren obsługi technicznej.

Działka jest zabudowana:

1. budynkiem administracyjno-mieszkalnym: 1-kondygnacyjny, murowany wolnostojący z poddaszem użytkowym, niepodpiwniczony, o pow. zabudowy: 67,3 m ², pow. użytk. 64,8 m², wg danych z ewidencji gruntów i budynków budynek został wybudowany w roku 1975,
2. budynkiem gospodarczym: 1-kondygnacyjny, murowany, wolnostojący, o pow. zabudowy: 43,2 m², pow. użytk. 34,7 m²; wg danych z ewidencji gruntów i budynków budynek został wybudowany w roku 1975,
3. wiatą magazynową konstrukcji stalowej o pow. zabudowy: 108,09 m², której część o pow. 47,0 m² zabudowana jest ścianami z pustaków alfa.

Teren w obrębie działki jest uzbrojony w sieć elektryczną, sieć wodociągową należącą do wodociągu miejskiego, sieć gazową i sieć teletechniczną. Do grudnia 2015 r. przedmiotową nieruchomość w imieniu Skarbu Państwa użytkowała Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddziału . jako bazę Obwodu Drogowego. Starosta . reprezentujący Skarb Państwa nie prowadził i nie prowadzi na tej nieruchomości działalności gospodarczej. Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę . postanowił, że przedmiotowa działka zostanie sprzedana w drodze przetargu, jednakże dopiero po uzyskaniu na to zgody Wojewody .. (stosowny wniosek został już złożony do Wojewody).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że własnością działki jest skarb państwa. Działka została nabyta z mocy prawa po odłączeniu nieruchomości z księgi hipotecznej . założonej w roku 1832, w której w dziale II własność nieruchomości wpisano na rzecz Skarbu Publicznego Królestwa Polskiego. Własność pierwotną Skarbu Publicznego Królestwa Polskiego należy traktować jako współczesną własność Skarbu Państwa, zatem Skarb Państwa od początku był właścicielem tej nieruchomości. Od daty pierwszego wpisu do chwili obecnej nie został ujawniony inny właściciel niż Skarb Państwa.

Wcześniej budynki i budowlę użytkowała Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, jednakże w dniu 17 grudnia 2017 r. obiekty te przekazała protokołem przekazania pod zarząd Powiatu.

Na podstawie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm., dalej: UOGN) tworzy się zasoby nieruchomości: Skarbu Państwa, gminne, powiatowe i wojewódzkie. W myśl art. 21 UOGN, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w wieczyste użytkowanie oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 25 ust. 1 UOGN, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta. Natomiast zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, w myśl art. 23 ust. 1 UOGN, z zastrzeżeniem art. 23 ust. le, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, ust. 57 ust. 1, art. 58-60 tej ustawy, starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Starosta jest więc statio fisci Skarbu Państwa (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 888/0S).

Zgodnie z art. 11 tej ustawy z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Do żadnego z budynków oraz budowli wykazanych w stanie faktycznym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Budynek administracyjno-mieszkalny, budynek gospodarczy oraz wiata magazynowa znajdujące się na przedmiotowej działce są trwale związane z gruntem.

Budynek administracyjno-mieszkalny i budynek gospodarczy stawią budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1332), a wiata budowlę w rozumieniu tej ustawy.

Budynek administracyjno-mieszkalny jest sklasyfikowany w PKOB jako 122 budynek biurowy; budynek gospodarczy 125 budynek przemysłowy i magazynowy, wiata 1274 pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nieskalsyfikowane.

W stosunku do wszystkich wymienionych obiektów budowalnych nie nastąpiło pierwsze zajęcie (budynek nigdy nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT)

Nie ponoszono nakładów na ulepszenie obiektów budowlanych wymienionych we wniosku w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budynków i budowli, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Czynności do jakich były wykorzystywane obiekty

• opodatkowane brak

• zwolnione brak

• czynności niepodlegające VAT - czynności wykonywane wcześniej przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad - budowa i zarząd drogami publicznymi. Obecnie budynek nie jest wykorzystywany do żadnych czynności.

Przedmiotowe budynki i budowla nigdy nie były wykorzystywane jako przedmiot najmu, dzierżawy czy umów o podobnym charakterze. Przedmiotowe budynki i budowla nigdy nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy transakcja zbycia nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1)

W ocenie Powiatu ww. transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (zw. dalej u.o.p.t.u) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt a u.o.p.t.u opodatkowaniem podatku podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w myśl art. 2 pkt 6 u.o.p.t.u rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez dostawę towarów rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 u.o.p.t.u. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem wnioskodawcy, warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem, ale występowanie w takiej roli w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu. Również ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo nie przesądza o opodatkowaniu danej transakcji podatkiem od towarów i usług. W przedstawionej sytuacji istotna będzie ocena czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę . dokonując sprzedaży gruntów zachowuje się tak jak handlowiec Skarb Państwa dokonując transakcji sprzedaży działki działa jako właściciel, a niejako podmiot gospodarczy. Zbywane przez Skarb Państwa mienie nie może być przypisane do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdyż Skarb Państwa nie działa w tym przypadku w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Zdaniem NSA w orzeczeniu z dnia 5 listopada 2015 r. o sygn. I FSK 1077/14 w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Nieruchomość gruntowa została nabyta przez Skarb Państwa z mocy prawa po odłączeniu nieruchomości z księgi hipotecznej . założonej w roku 1832, w której w dziale II własność nieruchomości wpisano na rzecz Skarbu Publicznego Królestwa Polskiego, oraz nie służy prowadzeniu przez Starostę . jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nie była oddawana w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste. W konsekwencji czego Skarb Państwa nie pozyskał nieruchomości celem jej dalszego odprzedania. Nabycie przez Skarb Państwa nieruchomości miało charakter nieodpłatny i tym samym nie wiązało się z prawem Powiatu do odliczenia podatku od towarów i usług.

Nie jest dopuszczalne w tym przypadku twierdzenie, że zawarcie przez Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę . umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w orzeczeniu z dnia 17 maja 2017 r. o sygn. .. zwrócił uwagę, że w świetle obowiązujących przepisów takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami dyrektywy 112 i prowadziłoby do tego, że Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego w przeciwieństwie do innych podmiotów zawsze występowałaby w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że Powiat z tytułu wystąpienia zdarzenia przyszłego opisanego w stanie faktycznym, nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę . nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Transakcja zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będzie więc podlegała podatkowi od towarów i usług.

Ad. 2)

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie nr 1, że transakcja podlegać będzie podatkowi VAT, w opinii Gminy, będzie to transakcja zwolniona od tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej jest nieprawidłowe,

• zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

W świetle powyższych przepisów, nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym ().

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem podatnika te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionymi okolicznościami sprawy należy stwierdzić, że wbrew stanowisku zawartemu we wniosku, Powiat w zakresie sprzedaży nieruchomości nie będzie dział jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. W związku ze sprzedażą nieruchomości Powiat będzie działał w sferze stosunków cywilnoprawnych, wykonując władztwo nad posiadanym składnikiem majątkowym (działa jako decydent względem składnika majątkowego, którym dysponuje). Podkreślić należy, że składniki majątkowe Powiatu tworzą określoną masę majątkową, wykorzystywaną wedle uznania Powiatu, przy czym wykorzystanie takie wykazywać może związek bądź z celami publicznymi, dla których powołany został Powiat, bądź z celami gospodarczymi. Zauważyć należy, że Powiat zdecydował się na sprzedaż niniejszej nieruchomości w drodze cywilnoprawnej czynności, nie zaś w trybie władztwa publicznego. Zatem, w tym przypadku dokonanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej wpisuje się dyspozycję art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy. Innymi słowy, charakter tej czynności wyczerpuje znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (cywilnoprawna umowa sprzedaży składnika majątkowego Powiatu). Odmienna interpretacja naruszałaby istotę VAT, albowiem Powiat podejmując takie działania/dokonując takich transakcji i uzyskując zapłatę działa w sferze aktywności cywilnoprawnej. Wykluczenie Powiatu z kategorii podatników skutkowałoby w tym przypadku znaczącym zakłóceniem konkurencji.

W analizowanej sprawie, w odniesieniu do planowanej dostawy (na podstawie umowy cywilnoprawnej) opisanej we wniosku nieruchomości, Powiat wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości będącej przedmiotem wniosku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach dot. gospodarowania nieruchomościami jest starosta, który wykonuje zdania z zakresu administracji rządowej. Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w miejscowości Ostojów. Działka numer 33/1 została nabyta z mocy prawa. Przedmiotowa działka znajduje się na terenie, gdzie brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Działka jest zabudowana budynkiem administracyjno-mieszkalnym, budynkiem gospodarczym, wiatą magazynową. Do grudnia 2015 r. przedmiotową nieruchomość w imieniu Skarbu Państwa użytkowała Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddziału . jako bazę Obwodu Drogowego. Starosta .. reprezentujący Skarb Państwa nie prowadził i nie prowadzi na tej nieruchomości działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Powiatu należy wskazać, że zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub,
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: () definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT..

Jak wynika z powyższego pierwsze zasiedlenie budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości, jak i ruchomości przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte we wniosku w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej, oznaczonej nr 33/1, o której mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy do grudnia 2015 r. przedmiotową nieruchomość w imieniu Skarbu Państwa użytkowała Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddziału . jako bazę Obwodu Drogowego. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych budynków i budowli minie 2 lata. Zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Reasumując, sprzedaż budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji, po spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 nie zrezygnują z tego zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania dostawy przedmiotowych budynków i budowli na zasadach ogólnych.

Jeżeli strony transakcji nie zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dostawa gruntu na którym posadowione zostały budynki i budowla również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej