Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz termin zwrotu z tytułu otrzymania faktury dokumentującej wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej otrzymanie nieruchomości w formie aportu - jest nieprawidłowe,
• prawa do otrzymania w terminie 25 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej otrzymanie nieruchomości w formie aportu oraz prawa do otrzymania w terminie 25 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach restrukturyzacji polegającej na wydzieleniu istotnych aktywów materialnych i niematerialnych w grupie kapitałowej Spółki, Akcjonariusz rozważa wniesienie do Spółki, w której posiada akcje, nieruchomości, w tym zabudowanych gruntów oraz zabudowanego prawa wieczystego użytkowania gruntów (dalej: Nieruchomości"). Nabycie zostałoby dokonane poprzez wniesienie przez Akcjonariusza przedmiotowych Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego (dalej aport"), w zamian za wyemitowane na rzecz Akcjonariusza przez Spółkę akcji o określonej cenie emisyjnej.

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna akcji wyemitowanych przez Spółkę na rzecz Akcjonariusza będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Akcjonariusza.

Dla celów aportu Akcjonariusz zlecił niezależnym podmiotom dokonanie wyceny Nieruchomości według ich wartości godziwej. W umowach przeniesienia przedmiotu aportu strony określą wartość przedmiotu aportu zgodnie ze sporządzoną wyceną.

Od początku prowadzenia działalności Akcjonariusz dzierżawił Nieruchomości w miejscowości B. i K., a następnie:

1. W 1994 r. nabył nieruchomość położoną w siedzibie swojej działalności w województwie x., będącą nieruchomością zabudowaną budynkami produkcyjno-magazynowymi z częścią biurową; na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budynki (np. hale produkcyjne, magazyny, garaże) oraz budowle (np. zadaszenia na rowery, wiaty magazynowe, ogrodzenia, drogi i place). Nieruchomość została nabyta bez VAT. Część budynków oraz budowli znajdujących się na ww. nieruchomości została ulepszona w sposób podwyższający ich wartość początkową o więcej niż 30%, ulepszone w ten sposób budynki i budowle Akcjonariusz wykorzystywał przez okres przekraczający 5 lat.
2. W 2002 r. nabył prawo wieczystego użytkowania gruntów nieruchomości położonej w drugim miejscu prowadzenia swojej działalności, w województwie y. Na przedmiotowej nieruchomości znajdują się budynki (np. budynek biurowy, hala produkcyjna) oraz budowle (np. drogi i place). Nieruchomość została nabyta bez VAT. Część budynków oraz budowli znajdujących się na ww. nieruchomości została ulepszona w sposób podwyższający ich wartość początkową o więcej niż 30%, ulepszone w ten sposób budynki i budowle Akcjonariusz wykorzystywał przez okres przekraczający 5 lat.

Przedmiot aportu jest wykorzystywany przez Akcjonariusza w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z uwagi na fakt, że Nieruchomości nabywane przez Spółkę nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, transakcja otrzymania wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu VAT. Wartość otrzymanego aportu w postaci Nieruchomości zostanie ustalona według ich wartości rynkowej, określonej na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę.

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku należnego w związku z dokonywaną transakcją będzie Akcjonariusz, jako podmiot wnoszący aport. Akcjonariusz dokonując zbycia Nieruchomości na rzecz Spółki w formie wkładu niepieniężnego będzie zainteresowany otrzymaniem aktywów (akcji) o wartości odpowiadającej wartości brutto Nieruchomości. Uwzględniając powyższe, transakcja otrzymania Nieruchomości przez Spółkę zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, że w zamian za wniesione aportem Nieruchomości o ustalonej wartości brutto (z VAT), Akcjonariusz otrzyma akcje Spółki, których cena (wartość) emisyjna odpowiadać będzie wartości brutto Nieruchomości.

Nieruchomości będące przedmiotem aportu, będą służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

• Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Akcjonariusza faktury VAT, dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości?
• Czy Spółka, wnioskując o zwrot różnicy VAT, będzie uprawniona zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, czy też zastosowanie znajdzie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewidujący na zwrot termin 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, zakładając, że w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy Spółka wykaże czynności opodatkowane na terytorium kraju?

1. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Akcjonariusza faktury VAT, dokumentującej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.
2. Spółka składając wniosek o zwrot różnicy VAT za okres rozliczeniowy, w którym wykaże czynności opodatkowane na terytorium kraju, będzie uprawniona zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia tego rozliczenia, jeżeli kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej będą wynikać z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących kwoty należności, które zostaną w całości zapłacone, przy czym za moment zapłaty faktury, dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego od Akcjonariusza należy uznać dzień, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz złożenia oświadczenia o objęciu akcji przez Akcjonariusza, na mocy których Akcjonariusz nabędzie akcje w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Uzasadnienie

Ad. l

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyjątki nie będą jednak miały zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z czynnością wniesienia aportu Akcjonariusz wystawi na Spółkę fakturę VAT. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że Spółka ma zamiar wykorzystywać otrzymane aportem Nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji należy uznać, że Spółka wykorzystywać będzie otrzymane w drodze aportu Nieruchomości do czynności opodatkowanych, przez co wypełniona zostanie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Akcjonariusza i dokumentującej czynność wniesienia do Spółki przedmiotu aportu.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-386/14-4/NS) czytamy, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku otrzymania opisanej nieruchomości aportem. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytą (wniesioną aportem) nieruchomością a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, przy założeniu, że nie wystąpią żadne okoliczności wyłączające to prawo wskazane w przepisie art. 88 ustawy.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 czerwca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-481/14/ES), w której czytamy, że stwierdzić należy, że spółka komandytowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do spółki wkładu rzeczowego w postaci nieruchomości niezabudowanej (...). Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) wkładem rzeczowym a wykonywanymi przez spółkę komandytową czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT".

Podsumowując, mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy o VAT oraz stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Akcjonariusza faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem (...).

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: usdg"),
2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

• przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że na umotywowany wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony do 25 dni.

Należy mieć na uwadze, że Spółce będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeśli kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej będą wynikać z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących kwoty należności, które zostaną w całości zapłacone. Tym samym zapłata powinna dotyczyć należności wynikających zarówno z faktur dotyczących danego okresu rozliczeniowego, czyli w rozliczeniu miesiąca, w którym zostanie wniesiony wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, jak też z faktur uwzględnionych w poprzednim okresie rozliczeniowym przeniesionych w kwocie różnicy podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy (pod warunkiem, że takie faktury wystąpią). Za takim rozumieniem art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT przemawia wyrok NSA z dnia 11 marca 2013 r. (sygn. akt I FPS 5/12).

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 usdg, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przytoczony powyżej przepis ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej.

Należy zauważyć, że przepis ten nie odnosi się natomiast do zapłaty w innej formie - tzn. nie w pieniądzu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Akcjonariusz zamierza wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości, w zamian za co otrzyma akcje Spółki.

Istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy przyznanie Akcjonariuszowi akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za sytuację, w której kwoty należności wynikające z faktur dokumentujących przedmiotową transakcję są całkowicie zapłacone, jak wymaga tego ustawodawca w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Za zasadne należy uznać stanowisko zajęte w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-169/10-4/EK), w której organ stwierdził, że: .Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Element bezpośredniości (..zostały w całości zapłacone), o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury. Zatem, w ocenie tut. organu, skoro nie ma ograniczeń co do formy zapłaty należy przyjąć, że forma zapłaty może być także przyznanie wspólnikom udziałów.".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r. (sygn. IBPP2/443-713/13/BW), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-51/11-4), jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-431/13-2/AD), w której potwierdzono, że: (...) skoro nie ma ograniczeń co do formy zapłaty należy przyjąć, że formą zapłaty może być także wydanie akcji."

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2009 r. (sygn. IPPP3-443-613/09-2/JF) organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: Transakcja aportu jest transakcją specyficzną, kiedy to faktura VAT dokumentuje należności uregulowane w naturze (w postaci udziału w zysku spółki obejmującej aport), które z samej swej natury nie są płacone w pieniądzu (...). Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktury, którą otrzyma on od kompłementariusza warunek, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie spełniony, ponieważ w momencie uwzględniania przedmiotowego dokumentu w deklaracji VAT komplementariusz otrzyma już świadczenie (prawo do udziału w zysku Wnioskodawcy) należne w związku z wniesieniem aportu. W efekcie, Wnioskodawca, przekazawszy komplementariuszowi w zamian za aport świadczenia w postaci praw majątkowych (...) będzie uprawniony do uznania na potrzeby ustalenia terminu, w jakim może się on ubiegać o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, że podatek naliczony związany z aportem wynika z faktury dokumentującej należności w całości zapłacone w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy oVAT."

Odnosząc się natomiast do momentu, w jakim należy uznać, że Spółka dokonała zapłaty" za aport to należy wskazać, że Minister Finansów stoi na stanowisku, że jest to moment, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce i nastąpi złożenie oświadczenia przez wnoszącego aport o objęciu udziałów, stanowiących wynagrodzenie w zamian za wnoszony wkład.

Tytułem przykładu, Spółka wskazuje na:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2013 r., (sygn. IBPP2/443-713/13/BW): Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku opisie sprawy za moment zapłaty faktury dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego od SKA należy uznać dzień, w którym zostanie podjęta uchwala o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. oraz zostanie złożone oświadczenie o objęciu udziałów stanowiących wynagrodzenie w zamian za wnoszony wkład.",
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-219/13-4/AP), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy: (...) skoro organy podatkowe w przypadku strony wnoszącej wkład niepieniężny pojęcie zapłaty" interpretują jako zawarcie lub zmianę umowy spółki, to także w przypadku podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny uznać należy, iż faktura jest zapłacona w całości w momencie, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zostanie złożone oświadczenie o objęciu akcji przez Akcjonariusza.",
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-722/12-2/MM), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy: (...) skoro organy podatkowe w przypadku strony wnoszącej wkład niepieniężny pojęcie zapłaty" interpretują jako zawarcie lub zmianę umowy spółki, to także w przypadku podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny uznać należy, iż faktura jest zapłacona w całości w momencie, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zostanie złożone oświadczenie o objęciu akcji przez Akcjonariusza. Na tej podstawie należy uznać, że wydanie udziałów w kapitale Wnioskodawcy w zamian za aport aktywów wraz z opłaceniem podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej opisany w zdarzeniu przyszłym aport stanowi zapłatę z tytułu opisanej transakcji. Zapłata faktury VAT będzie miała miejsce: w odniesieniu do wydanych udziałów w Spółce kapitałowej - w dniu powzięcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i złożenia oświadczenia o objęciu udziałów przez SKA, w odniesieniu do pozostałej kwoty stanowiącej podatek VAT- w dniu jego wpłaty na rachunek bankowy SKA.".

Mając na uwadze powyższe, skoro organy podatkowe w przypadku strony wnoszącej wkład niepieniężny pojęcie zapłaty" interpretują jako zawarcie lub zmianę umowy spółki, to także w przypadku podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny należy uznać, że faktura jest zapłacona w całości w momencie, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i zostanie złożone oświadczenie o objęciu akcji przez Akcjonariusza.

Reasumując, mając na uwadze powołane powyżej przepisy ustawy o VAT oraz stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, Spółka składając wniosek o wcześniejszy zwrot różnicy VAT będzie uprawniona zgodnie z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT do otrzymania zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej będą wynikać z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących kwoty należności, które zostaną w całości zapłacone, przy czym za moment zapłaty faktury, dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego od Akcjonariusza, należy uznać dzień, w którym zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz nastąpi złożenie oświadczenia o objęciu akcji przez Akcjonariusza, na mocy których Akcjonariusz nabędzie akcje w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest

• nieprawidłowe w zakresie - prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury dokumentującej otrzymanie nieruchomości w formie aportu,
• prawidłowe w zakresie - prawa do otrzymania w terminie 25 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do przepisu art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast ust. 6 ww. artykułu stanowi, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),
2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

• przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu różnicy podatku (o której mowa w art. 87 ust. 2) może być skrócony do 25 dni. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

1. opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT,
2. zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn, zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Z analizy art. 22 ust. 1 ustawy wynika, że przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Regulacja ta nie odnosi się natomiast do zapłaty w innej formie nie dokonywanej w pieniądzu. przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. Element bezpośredniości (zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi), o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy relacji między wystawcą a odbiorcą faktury. Zatem skoro nie ma ograniczeń co do formy zapłaty należy przyjąć, że formą zapłaty może być także przyznanie wspólnikom udziałów.

Zgodnie z art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2. w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Jak stanowi art. 430 § 1 ww. ustawy, zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru.

W myśl art. 431 § 1 ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Stosownie do § 2 tegoż artykułu, objęcie nowych akcji może nastąpić w drodze:

1. złożenia oferty przez spółkę i jej przyjęcia przez oznaczonego adresata; przyjęcie oferty następuje na piśmie pod rygorem nieważności (subskrypcja prywatna);
2. zaoferowania akcji wyłącznie akcjonariuszom, którym służy prawo poboru (subskrypcja zamknięta);
3. zaoferowania akcji w drodze ogłoszenia zgodnie z art. 440 § 1, skierowanego do osób, którym nie służy prawo poboru (subskrypcja otwarta).

Zgodnie z art. 432 § 1 ustawy, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna zawierać:

1. sumę, o jaką kapitał zakładowy ma być podwyższony;
2. oznaczenie, czy akcje nowej emisji są na okaziciela, czy imienne;
3. szczególne uprawnienia, jeżeli uchwała przewiduje przyznanie takich uprawnień akcjom nowej emisji;
4. cenę emisyjną nowych akcji lub upoważnienie zarządu albo rady nadzorczej do oznaczenia ceny emisyjnej;
5. datę, od której nowe akcje mają uczestniczyć w dywidendzie;
6. terminy otwarcia i zamknięcia subskrypcji albo upoważnienie udzielone zarządowi lub radzie nadzorczej do określenia tych terminów albo termin zawarcia przez spółkę umowy o objęciu akcji w trybie art. 431 § 2 pkt 1;
7. przedmiot wkładów niepieniężnych i ich wycenę oraz osoby, które mają objąć akcje za takie wkłady, łącznie z podaniem liczby akcji, które mają przypaść każdej z nich, jeżeli akcje mają być objęte za wkłady niepieniężne.

Na podstawie art. 448 § 1 ustawy, walne zgromadzenie może uchwalić podwyższenie kapitału zakładowego z zastrzeżeniem, że osoby, którym przyznano prawo do objęcia akcji, wykonają je na warunkach określonych w uchwale w trybie określonym w art. 448452 (warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego).

Paragraf 2 ww. artykułu stanowi, że uchwała o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego może zostać powzięta w celu:

1. przyznania praw do objęcia akcji przez obligatariuszy obligacji zamiennych lub obligacji z prawem pierwszeństwa albo
2. przyznania praw do objęcia akcji pracownikom, członkom zarządu lub rady nadzorczej w zamian za wkłady niepieniężne, stanowiące wierzytelności, jakie przysługują im z tytułu nabytych uprawnień do udziału w zysku spółki lub spółki zależnej, albo
3. przyznania praw do objęcia akcji przez posiadaczy warrantów subskrypcyjnych, o których mowa w art. 453 § 2.

Zgodnie z art. 451 § 1 ustawy, osoby uprawnione do objęcia akcji, określone w uchwale walnego zgromadzenia, obejmują akcje w warunkowo podwyższonym kapitale zakładowym w drodze pisemnego oświadczenia na formularzach przygotowanych przez spółkę. Do oświadczeń tych stosuje się odpowiednio przepisy art. 437.

Z powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że jednym z podstawowych elementów procesu podwyższenia kapitału zakładowego spółki komonadytowo-akcyjnej jest podjecie uchwały przez walne zgromadzenie. Kolejnym wymogiem formalnym procedury podwyższenia kapitału zakładowego jest wymóg złożenia przez akcjonariusza oświadczenia o objęciu akcji.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ().

Towarami w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na podstawie ust. 7a tegoż artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu, w tym zbycie prawa wieczystego użytkowania, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że dostawa (aport) budynków i budowli, w odniesieniu do których (każdego z nich) nie poniesiono nakładów na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku (budowli) jako uprawniona do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - o ile strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania przy spełnieniu warunków ust. 10 i 11 tego artykułu - będzie opodatkowana stawką 23%. Zatem - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są ww. obiekty również będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki.

Natomiast dostawa (aport) pozostałych budynków i budowli, w odniesieniu do których poniesiono nakłady stanowiące więcej niż 30% ich wartości początkowej, jako dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że wnoszącemu aport nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, a obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez niego do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Treść wniosku nie wskazuje bowiem, żeby po dokonaniu ww. ulepszeń nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. W konsekwencji - uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy - dostawa gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są ww. obiekty również będzie zwolniona od podatku.

Zatem biorąc pod uwagę zapis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność aportu ale jedynie w części odpowiadającej dostawie budynków oraz budowli, w odniesieniu do których poniesiono nakłady na ulepszenie stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, o ile nie wystąpią inne ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, Spółka będzie miała prawo ubiegać się o jej zwrot w terminie 25 dni. Przy czym należy zauważyć, że powyższy zwrot będzie przysługiwać pod warunkiem, że kwoty podatku naliczonego rozliczone w deklaracji za ten okres będą wynikać z faktury/faktur dokumentującej/dokumentujących kwoty należności, które zostaną w całości opłacone. Należy przy tym zaznaczyć, że za moment zapłaty za fakturę dokumentującą aport nieruchomości należy uznać moment otrzymania wkładu niepieniężnego a więc dzień, w którym zostanie podjęta uchwala o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz nastąpi złożenie oświadczenia o objęciu akcji przez akcjonariusza.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zasadność otrzymania zwrotu podatku naliczonego (w tym jego kwoty), nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, a jedynie kwestia prawa do ubiegania się o jego zwrot w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego jednoznacznie wynika, że przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana część co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy