Temat interpretacji

Czy dostawy dokonywane przez Spolke na rzecz spolki amerykanskiej stanowia eksport towarow, o ktorym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, ktory powinien podlegac opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki 0%?

Na podstawie art. 14b ? 1 i ? 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz ? 6 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z pozn. zm.) w zw. z ? 9 rozporzadzenia Ministra Finansow z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowaznienia do wydawania interpretacji przepisow prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dzialajacy w imieniu Ministra Finansow stwierdza, ze stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wplywu 6 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisow prawa podatkowego dotyczacej podatku od towarow i uslug w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokosci 0% dla eksportu towarow ? jest prawidlowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. zostal zlozony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczacej podatku od towarow i uslug w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokosci 0% dla eksportu towarow.

We wniosku przedstawiono nastepujacy stan faktyczny.

(...) Sp. z o.o. (w dalszej czesci ? Spolka, Wnioskodawca) jest producentem hydrauliki silowej. W ramach prowadzonej dzialalnosci Wnioskodawca dokonuje dostaw towarow na rzecz podmiotow krajowych i zagranicznych.

Spolka dokonala transakcji sprzedazy towarow na rzecz spolki z siedziba w (...) w Stanach Zjednoczonych (dalej ? spolka amerykanska). Spolka amerykanska odsprzedala nastepnie ww. towary na rzecz spolki z siedziba w Argentynie (dalej ? spolka argentynska). W wyniku dokonywanych dostaw, towary byly transportowane z Polski do Danii, a nastepnie z Danii do Argentyny. W czesci przypadkow transport z Danii do Argentyny dokonywany byl przez terytorium Holandii. Z tytulu dokonanej sprzedazy Spolka wystawila na rzecz spolki amerykanskiej faktury ze stawka VAT 0%, z ktorych tresci wynika, ze miejscem przeznaczenia towarow jest terytorium Argentyny, zas dostawa dokonywana jest na warunkach (?) lub (?). Z faktur dokumentujacych sprzedaz dokonywana przez spolke amerykanska na rzecz spolki argentynskiej rowniez wynika, ze miejscem przeznaczenia towarow jest terytorium Argentyny, zas dostawa dokonywana jest na warunkach (?) lub (?).

Spolka jest w posiadaniu dokumentow CMR potwierdzajacych wywoz towarow z Polski do Danii, wywozowych dokumentow towarzyszacych (EAD) potwierdzajacych zgloszenie towarow do celnej procedury wywozu w Danii lub w Holandii, w ktorych jako eksporter wykazana jest spolka (...) z siedziba w Danii. Ponadto, Spolka ma dostep do dokumentow ?Almindelig udførselsangivelse? ? deklaracji wywozu, znajdujacych sie w dunskim celnym systemie teleinformatycznym. Dokumenty te potwierdzaja, ze towary zostaly wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej.

Na fakturach wystawionych przez Spolke na rzecz spolki amerykanskiej oraz przez spolke amerykanska na rzecz spolki argentynskiej, a takze na dokumentach CMR, znajduje sie odwolanie do tego samego numeru dostawy. Natomiast wywozowe dokumenty towarzyszace odwoluja sie do numerow faktur wystawionych przez spolke amerykanska na rzecz spolki argentynskiej.

Podmiotem odpowiedzialnym za zorganizowanie transportu towarow z Polski do Argentyny byla Spolka. Transport ten odbywal sie w nastepujacy sposob:

Przewoznik dzialajacy na zlecenie Spolki przewiozl towary z Polski do centrum dystrybucyjnego C. w Danii. Na terytorium Danii towary byly rozladowywane i zaladowywane na inny srodek transportu. Nastepnie ? w niektorych przypadkach ? towary byly transportowane do Holandii. Co do zasady towary nie byly skladowane w Danii ani w Holandii. Wyjatkiem byly sytuacje, kiedy kolejny transport mial opoznienia. Wowczas towary byly skladowane do czasu zaladowania na opozniony srodek transportu.

Transport towarow z Danii do Argentyny (w tym przez terytorium Holandii) zorganizowany byl natomiast w nastepujacy sposob:

• C. na podstawie uzgodnien ze Spolka, dzialajac na rzecz Spolki, zlecala transport towarow z Danii do Argentyny niezaleznej firmie transportowej, badz kontaktowala sie z ostatecznym nabywca (spolka argentynska) w celu dokonania ustalen w zakresie istotnych warunkow transportu (tj. np. sposob i termin wysylki). Ww. czynnosci wykonywane byly przez C. na rzecz Spolki w zamian za wynagrodzenie (C. obciaza Spolke kosztami organizacji transportu na jej rzecz);
• Firma transportowa dokonujaca przewozu towarow z Danii do Argentyny, badz spolka argentynska (lub podmiot dzialajacy na jej rzecz) nie organizowaly transportu, lecz wylacznie dokonywaly faktycznego przewozu towarow zgodnie z uzgodnieniami poczynionymi z C..

Ponadto, zgodnie ze stosowanymi w ramach grupy warunkami dostawy (DAP) Spolka zobowiazana jest do organizowania transportu na wlasny koszt i ryzyko.

W zwiazku z powyzszym opisem zadano nastepujace pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym dostawy dokonywane przez Spolke na rzecz spolki amerykanskiej stanowia eksport towarow, o ktorym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, ktory powinien podlegac opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki 0%...

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym dostawy dokonywane przez Spolke na rzecz spolki amerykanskiej stanowia eksport towarow, o ktorym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, podlegajacy opodatkowaniu VAT wg stawki 0%.

Ponizej Wnioskodawca szczegolowo uzasadnienia swoje stanowisko.

I. Definicja eksportu towarow w swietle ustawy o VAT

1.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarow i uslug, przez eksport towarow nalezy rozumiec dostawe towarow wysylanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawce lub na jego rzecz, lub
2. nabywce majacego siedzibe poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wylaczeniem towarow wywozonych przez samego nabywce do celow wyposazenia lub zaopatrzenia statkow rekreacyjnych oraz turystycznych statkow powietrznych lub innych srodkow transportu sluzacych do celow prywatnych

? jezeli wywoz towarow poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urzad celny okreslony w przepisach celnych.

Z powyzszego przepisu wynika, ze aby uznac dana czynnosc za eksport towarow w rozumieniu ustawy o VAT, musza wystapic lacznie nastepujace przeslanki:

• musi miec miejsce dostawa towarow, tj. przeniesienie prawa do rozporzadzania towarami jak wlasciciel,
• musi nastapic wywoz towarow z terytorium kraju poza terytorium Wspolnoty przez dostawce lub na jego rzecz (eksport bezposredni), lub nabywce majacego siedzibe poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport posredni),
• wywoz towarow musi byc potwierdzony przez urzad celny okreslony w przepisach celnych.

W tym miejscu nalezy zwrocic uwage, ze powyzsza definicja eksportu towarow zostala wprowadzona do ustawy o VAT dnia 1 kwietnia 2013 r. ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarow uslug oraz niektorych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. nr 35, ze zm.; dalej ? ustawa zmieniajaca). W uzasadnieniu do ustawy zmieniajacej Minister Finansow wskazal, ze: ?(...) Zgodnie z proponowanym brzmieniem art. 2 pkt 8 eksportem towarow bedzie dostawa towarow wysylanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawce lub na jego rzecz, lub nabywce majacego siedzibe poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jezeli wywoz towarow poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony jest przez urzad celny okreslony w przepisach celnych. Oznacza to, iz eksport towarow bedzie wystepowal rowniez w sytuacji, gdy towary beda objete procedura celna wywozu w innym niz Polska panstwie czlonkowskim Unii Europejskiej, jezeli beda spelnione pozostale warunki okreslone w tym przepisie?. Tym samym nie budzi watpliwosci, ze eksport towarow w rozumieniu ustawy o VAT ma miejsce rowniez w sytuacji, gdy towary wywozone z terytorium kraju objete sa celna procedura wywozu w innym niz krajowy urzedzie celnym.

2.

Co do zasady, w sytuacji gdy podatnik posiada dokument potwierdzajacy wywoz towarow poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, eksport towarow podlega opodatkowaniu wg stawki 0%.

W ust. 6a ww. przepisu wymienione zostaly dokumenty, potwierdzajace wywoz towarow poza terytorium UE. Naleza do nich:

• dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego sluzacego do obslugi zgloszen wywozowych albo potwierdzony przez urzad celny wydruk tego dokumentu,
• dokument w formie elektronicznej pochodzacy z systemu teleinformatycznego sluzacego do obslugi zgloszen wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jezeli zapewniona jest jego autentycznosc,
• zgloszenie wywozowe w formie papierowej zlozone poza systemem teleinformatycznym sluzacym do obslugi zgloszen wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urzad celny.

Powyzszy katalog ma jednak charakter wylacznie przykladowy, co oznacza, ze wywoz towarow poza terytorium UE moze zostac przez podatnika potwierdzony rowniez innymi dokumentami.

3.

Jednakze transakcje lancuchowe, tj. takie transakcje, w ktorych kilka podmiotow dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposob, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezposrednio ostatniemu w kolejnosci nabywcy, wymagaja szczegolnej uwagi przy ich rozliczaniu podatkowym ? zwlaszcza w kontekscie rozpoznawania uprawnienia do zastosowania stawki 0% wlasciwej dla eksportu.

Wynika to z faktu, iz w transakcjach lancuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej, tzn. dostawy w wyniku ktorej towary sa transportowane lub wysylane. Jako ze transport lub wysylka sa elementami konstytutywnymi eksportu, tylko jedna dostawa z kilku nastepujacych po sobie dostaw w lancuchu moze byc uznana za eksport podlegajacy opodatkowaniu wg stawki 0%. Pozostale dostawy to formalnie dostawy towarow nietransportowanych (ktorych rozliczenie nastepuje na zasadach wlasciwych dla rozliczenia transakcji krajowych).

II. Zasady ustalania miejsca swiadczenia dla transakcji lancuchowych

1.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczace okreslenia miejsca swiadczenia przy dostawie towarow w przypadku transakcji lancuchowych (szeregowych).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotow dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposob, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezposrednio ostatniemu w kolejnosci nabywcy, uznaje sie, ze dostawy towarow dokonal kazdy z podmiotow bioracych udzial w tych czynnosciach.

Natomiast w mysl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, ?w przypadku gdy kilka podmiotow dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposob, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezposrednio ostatniemu w kolejnosci nabywcy, przy czym towar ten jest wysylany lub transportowany, to wysylka lub transport tego towaru sa przyporzadkowane tylko jednej dostawie; jezeli towar jest wysylany lub transportowany przez nabywce, ktory dokonuje rowniez jego dostawy, przyjmuje sie, ze wysylka lub transport sa przyporzadkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba ze z warunkow dostawy wynika, ze wysylke lub transport towaru nalezy przyporzadkowac jego dostawie?.

Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu ?W przypadku, o ktorym mowa w ust. 2, dostawe towarow, ktora:

1. poprzedza wysylke lub transport towarow, uznaje sie za dokonana w miejscu rozpoczecia wysylki lub transportu towarow;
2. nastepuje po wysylce lub transporcie towarow, uznaje sie za dokonana w miejscu zakonczenia wysylki lub transportu towarow?.

2.

Jak wynika z powyzszych regulacji, w przypadku dostaw lancuchowych mozliwe jest przyporzadkowanie transportu tylko jednej dostawie. Dostawa, do ktorej transport zostanie przyporzadkowany bedzie traktowana jako tzw. dostawa ?ruchoma? ? tj. transakcja, w ramach ktorej dokonywany jest wywoz towaru. a tym samym potencjalnie jako eksport podlegajacy opodatkowaniu wg stawki 0% (jezeli wywoz nastepowac bedzie poza teren UE). Pozostale dostawy to formalnie dostawy towarow nietransportowanych (ktorych rozliczenie nastepuje na zasadach wlasciwych dla rozliczenia transakcji krajowych).

O tym, ktora z dostaw w lancuchu stanowi dostawe ruchoma, decyduje przypisanie transportu do dostawy. Ustawa o VAT nie zawiera precyzyjnych wskazowek dotyczacych przypisywania transportu do poszczegolnych dostaw w ramach transakcji lancuchowych. Zdaniem Wnioskodawcy decydujace znaczenie dla przyporzadkowania transportu do dostawy powinna miec okolicznosc, kto faktycznie organizuje transport towaru. Pomocniczo mozna odwolywac sie do warunkow dostawy INCOTERMS.

W sytuacji, w ktorej transport organizowany jest przez pierwszy w kolejnosci podmiot w lancuchu, za dostawe ruchoma nalezy uznac dostawe pomiedzy pierwszym a drugim podmiotem dokonujacym dostawy towaru (ta dostawa moze byc zatem uznana za eksport towarow podlegajacy ? co do zasady ? opodatkowaniu stawka 0%, jezeli towar wywozony jest poza terytorium UE). Dostawa pomiedzy drugim a trzecim w kolejnosci podmiotem stanowi dostawe nieruchoma (opodatkowana wg stawki krajowej wlasciwej dla dostawy danego towaru).

III. Eksport towarow w swietle uchwaly siedmiu sedziow Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. IFPS 3/12)

1.

W kwestii eksportu towarow wypowiedzial sie Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/12, dalej ? uchwala NSA) orzekajac, ze;

• ?Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytulu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynnosci byla Polska, co wymaga wykazania, ze wywoz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej nastepuje ? stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ? w ramach transportu, ktory rozpoczal sie na terytorium Polski, w wykonaniu czynnosci okreslonej w art. 7 ustawy?.
• ?Poniewaz jednak przepisy ustawy krajowej z dnia 11 marca 2004 r. nie odwoluja sie do przepisow Wspolnotowego Kodeksu Celnego, w zakresie wykazania, ze towary wywozone poza terytorium Wspolnoty znajdowaly sie na terytorium Polski w momencie rozpoczecia wysylki lub transportu towarow do nabywcy poza granicami Unii, nalezy dopuscic mozliwosc dowodzenia tego faktu rowniez innymi dokumentami (dowodami), z ktorych bezspornie ten fakt bedzie wynikal (bez uprawnienia jednak wynikajacego z posiadania dokumentu celnego wywozu), rowniez co do rodzaju i ilosci towarow podlegajacych wywozowi z kraju, w porownaniu do zgloszonych do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi moga byc listy przewozowe (?) lub spedytorskie, ze specyfikacja poszczegolnych sztuk ladunku, wskazujace na przewoz lub inny sposob przemieszczania towarow z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej?.
• ?Trzeba przy tym uwzglednic, ze gdy eksport towarow, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 powyzszej ustawy (art. 146 w zwiazku z art. 32 dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywoz poza terytorium Wspolnoty towarow, ktore w momencie rozpoczecia wysylki lub transportu poza terytorium Wspolnoty znajduja sie na terytorium kraju, oznacza to, ze ten wywoz (...) powinien nastapic w ramach transportu (wysylki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze?.

2.

Jak zatem wynika z ww. uchwaly NSA, aby dostawe towarow, wysylanych lub transportowanych poza terytorium UE w ramach procedury wywozu rozpoczetej na terytorium innego niz Polska panstwa czlonkowskiego Unii Europejskiej, uznac za eksport towarow konieczne jest laczne spelnienie nastepujacych warunkow:

• wywoz towarow poza obszar Unii Europejskiej musi nastapic w ramach transportu, ktory rozpoczal sie na terytorium Polski. Dowodem potwierdzajacym, ze towary

IV. przedaz towarow dokonana przez Spolke na rzecz spolki amerykanskiej jako eksport towarow podlegajacych opodatkowaniu VAT w Polsce wg stawki 0%

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spolka dokonala sprzedazy towarow (tj. przeniosla prawo do rozporzadzania towarami jak wlasciciel) na rzecz spolki amerykanskiej. Nastepnie spolka amerykanska odsprzedala ww. towary na rzecz spolki argentynskiej. W wyniku dokonanej dostawy towary zostaly wywiezione bezposrednio z Polski do Argentyny (tj. poza terytorium Unii Europejskiej). Wywoz towarow poza terytorium Unii Europejskiej zostal dokonany w wyniku procedury wywozu rozpoczetej w Danii/Holandii. Podmiotem odpowiedzialnym za transport jest Spolka, tj. pierwszy podmiot w lancuchu dostaw.

Z powyzszego wynika, ze sprzedaz dokonana przez Spolke na rzecz spolki amerykanskiej jest czescia transakcji lancuchowej, transakcja ruchoma, do ktorej nalezy przypisac transport towarow.

Jak wynika z powolanych wyzej przepisow ustawy o VAT oraz z uchwaly NSA, w celu uznania transakcji sprzedazy towarow na rzecz spolki amerykanskiej za eksport towarow podlegajacy opodatkowaniu VAT wg stawki 0%, konieczne jest spelnienie przez Spolke, nastepujacych warunkow:

1. wywoz towarow poza obszar UE powinien nastapic w ramach transportu, ktory rozpoczal sie na terytorium Polski;
2. wywoz towarow z Polski poza terytorium UE powinien nastapic w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze;
3. podmiotem odpowiedzialnym za transport towarow z Polski do Argentyny powinna byc Spolka;
4. Spolka powinna posiadac dokument potwierdzajacy wywoz towarow poza terytorium UE.

W ocenie Wnioskodawcy, spelnil on wszystkie wskazane powyzej warunki, w zwiazku z czym transakcja sprzedazy towarow na rzecz spolki amerykanskiej stanowi eksport podlegajacy opodatkowaniu VAT wg stawki 0%. Ponizej Spolka szczegolowo uzasadnia swoje stanowisko w tym zakresie.

1. Wywoz towarow poza obszar UE nastapil w ramach transportu, ktory rozpoczal sie na terytorium Polski

Jak wynika ze stanu faktycznego, towary w momencie rozpoczecia transportu znajdowaly sie w Polsce. Ponadto, Spolka jest w posiadaniu:

• faktur dokumentujacych sprzedaz towarow przez Spolke na rzecz spolki amerykanskiej oraz przez spolke amerykanska na rzecz spolki argentynskiej, z ktorych wynika, ze towary zostaly przetransportowane bezposrednio z Polski do Argentyny na warunkach (?) lub (?),
• dokumentow CMR potwierdzajacych wywoz towarow z Polski do Danii,
• eksportowych dokumentow towarzyszacych potwierdzajacych wywoz towarow z Danii/Holandii do Argentyny, w ktorych jako eksporter wykazana jest spolka (...) z siedziba w Danii oraz
• dostep do dokumentow Almindelig udførselsangivelse ? deklaracji wywozu, znajdujacych sie w dunskim celnym systemie teleinformatycznym. Dokumenty te potwierdzaja, ze towary zostaly wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej.

Na fakturach wystawionych przez Spolke na rzecz spolki amerykanskiej oraz przez spolke amerykanska na rzecz spolki argentynskiej, a takze na dokumentach CMR znajduje sie odwolanie do tego samego numeru dostawy. Natomiast dokumenty towarzyszace odwoluja sie do numerow faktur wystawionych przez spolke amerykanska na rzecz spolki argentynskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyzej dokumenty potwierdzaja tozsamosc towarow bedacych przedmiotem transportu i dostawy. Wynika z nich rowniez bezsprzecznie, ze transport towarow do Argentyny rozpoczal sie w Polsce.

2. Wywoz towarow z Polski poza terytorium UE nastapil w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze

1.

Naczelny Sad Administracyjny w cytowanej wyzej uchwale NSA stwierdzil, ze dla uznania danej transakcji za eksport towarow konieczne jest, aby wywoz tych towarow z Polski poza terytorium UE nastapil w ramach transportu (wysylki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Zdaniem Spolki dla oceny, czy dany transport jest transportem o zasadniczo nieprzerwanym charakterze bez znaczenia pozostaje okolicznosc ile firm transportowych lub spedycyjnych uczestniczy w faktycznym wykonywaniu tego transportu, czy transport dokonywany jest jednym, czy kilkoma srodkami transportu itp. W tym zakresie istotny jest jedynie aspekt organizacyjny, tj. aby organizacja transportu spoczywala w rekach jednego podmiotu. Powyzszy wniosek znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansow.

Minister Finansow w interpretacjach indywidualnych podkresla, iz ?nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywal np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy tez towar nie mogl byc przeladowany czy chwilowo skladowany. Istotne jest aby przeznaczeniem nadanego towaru bylo tylko jego wywiezienie z terytorium Wspolnoty (...). Koniecznym jest aby dostarczany towar byl przedmiotem jednego transportu pomiedzy krajem rozpoczecia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywal tylko jeden podmiot (np. spedytor) ale o aspekt organizacyjny? (tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 wrzesnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-586/14-2/LK).

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2014 r. (sygn. IBPP4/443-163/14/BP) wydanej na podstawie stanu faktycznego, w ktorym towar byl wywozony z Polski do Hamburga, gdzie mialo miejsce przeladowanie towaru na statki, a nastepnie ww. towary wyruszaly do podmiotu z Tajwanu, Minister Finansow stwierdzil, ze ?w tym przypadku, w momencie przeladunku towarow, niewatpliwie dochodzi do przerwania ciaglosci fizycznej transportu co jednak nie oznacza, ze zostala zerwana ciaglosc organizacyjna transportu. Bowiem towary te sa przemieszczane w ramach transportu zorganizowanego przez jeden podmiot tj. przez kontrahenta z Bialorusi z siedziby Wnioskodawcy w Polsce do miejsca docelowego poza terytorium Unii Europejskiej. Towary, co prawda, w trakcie transportu sa przeladowywane, jednakze jest to okolicznosc podyktowana wylacznie wzgledami logistycznymi, a nie handlowymi, produkcyjnymi czy tez innymi zmieniajacymi przeznaczenia towarow jakie bylo im nadane w momencie sprzedazy przez Wnioskodawce?.

W swietle powyzszego, dla ustalenia, ze transport mial ?zasadniczo nieprzerwany charakter? konieczne jest aby:

1. przeznaczeniem towarow byl ich wywoz poza terytorium Wspolnoty oraz
2. podmiotem organizujacym transport towarow, zarowno na odcinku z Polski do Danii, jak i z Danii do Argentyny byla Spolka.

2.

W opinii Wnioskodawcy oba przedstawione powyzej warunki zostaly spelnione.

Jak zostalo wskazane w stanie faktycznym, z tresci faktur wystawionych przez Spole na rzecz spolki amerykanskiej oraz przez spolke amerykanska na rzecz spolki argentynskiej, miejscem przeznaczenia towarow jest terytorium Argentyny, zas dostawa dokonywana jest na warunkach (?) lub (?). Powyzsza okolicznosc w ocenie Wnioskodawcy dowodzi, ze towary w momencie ich sprzedazy przez Spolke byly przeznaczone do wywozu poza terytorium UE.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy organizatorem transportu towarow na calym odcinku z Polski do Argentyny byla Spolka. Argumenty potwierdzajace ww. okolicznosc Wnioskodawca prezentuje ponizej.

3. Podmiotem organizujacym transport towarow z Polski do Argentyny byla Spolka.

1.

Jak wskazano w stanie faktycznym, odpowiedzialnosc za transport towarow na odcinku z Polski do Danii spoczywala na Spolce, ktora zlecala przewoznikowi (firmie transportowej) jego wykonanie.

Rowniez na odcinku z Danii do Argentyny podmiotem odpowiedzialnym za organizacje transportu byla Spolka. Powyzszy poglad znajduje oparcie w nastepujacych faktach:

• C. na podstawie uzgodnien ze Spolka, zlecala transport towarow z Danii do Argentyny niezaleznej firmie transportowej badz kontaktowala sie z ostatecznym nabywca (spolka argentynska) w celu dokonania ustalen w zakresie istotnych warunkow transportu (tj. np. sposob i termin wysylki). Ww. czynnosci wykonywane byly jednak przez C. na rzecz Spolki w zamian za wynagrodzenie (C. obciaza Spolke kosztami organizacji transportu na jej rzecz);
• Firma transportowa dokonujaca przewozu towarow z Danii do Argentyny, badz spolka argentynska (lub podmiot dzialajacy na jej rzecz) nie organizowaly transportu, lecz wylacznie dokonywaly faktycznego przewozu towarow zgodnie z uzgodnieniami poczynionymi z C.

Co wiecej, zgodnie ze stosowanymi w ramach grupy warunkami dostawy (DAP) Spolka zobowiazana jest do organizowania transportu na wlasny koszt i ryzyko.

Podsumowujac, C. wystepowala w transakcji w charakterze spedytora dzialajacego na zlecenie Spolki ? podmiotu odpowiedzialnego za organizacje transportu. C. obciazala Spolke kosztami zwiazanymi z organizacja transportu. Ponadto, w zwiazku z tym, ze C. nie byla strona transakcji, nie mozna uznac, ze dzialala na wlasna rzecz.

2.

Jak wskazano w stanie faktycznym, z faktur dokumentujacych dostawe towarow wystawionych przez Spolke oraz przez spolke amerykanska wynika, ze obie dostawy byly realizowane na warunkach (?) lub (?). Z powyzszego nie mozna jednak wyciagnac wniosku, iz podmiotem odpowiedzialnym za transport byla spolka argentynska (trzeci podmiot w lancuchu dostaw). Zarowno w pismiennictwie, jak i w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe wskazuje sie, ze regulom lncoterms nie nalezy przypisywac cech decydujacych w zakresie okreslenia ktory z podmiotow uczestniczacych w transakcji lancuchowej ponosi odpowiedzialnosc za transport towarow.

Przykladowo:

• (?) (?Ustawa o VAT. Komentarz? wyd. Legalis, Komentarz do artykulu 22) wskazali, ze: ?Jesli chodzi o ustalenie, ktory z podmiotow jest odpowiedzialny za transport towarow, nalezy zauwazyc, ze wymaga to zbadania caloksztaltu okolicznosci faktycznych zwiazanych z transakcja (w szczegolnosci zakresu obowiazkow wynikajacych z umowy). Nie jest wystarczajace odwolanie sie do uzgodnionych warunkow dostawy (np. INCOTERMS), ktore sa istotna wskazowka, jednak same w sobie nie maja w tym przypadku decydujacego znaczenia?;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-130/13/PK za prawidlowe uznal stanowisko podatnika, zgodnie z ktorym: ?W ocenie Spolki nie ma podstaw, aby o przypisaniu transportu towarow do danej dostawy w transakcji lancuchowej decydowaly wylacznie zastosowane reguly handlowe INCOTERMS. Spolka stoi na stanowisku, ze warunki INCOTERMS moga miec jedynie pomocniczy charakter przy ustalaniu, ktora z dostaw jest tzw. dostawa >ruchoma

W niniejszej sprawie odwolywanie sie do warunkow INCOTERMS nie jest konieczne, gdyz jak wskazano powyzej ? nie ulega watpliwosci, ze podmiotem faktycznie odpowiedzialnym za organizacje transportu w ramach transakcji byla Spolka.

4. Posiadanie przez Spolke dokumentow potwierdzajacych wywoz towarow poza terytorium UE.

1.

Jak wynika z powolanych wyzej przepisow ustawy o VAT, warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest posiadanie stosownych dokumentow spelniajacych warunki okreslone w przepisach celnych, ktore jednoznacznie potwierdzaja wywoz towarow poza granice Unii Europejskiej.

Katalog dokumentow wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, co oznacza, ze Spolka dla wykazania eksportu moze posluzyc sie kazdym dokumentem wystawionym zgodnie z przepisami obowiazujacymi w Danii, ktory jednoznacznie i w sposob nie budzacy watpliwosci potwierdza wywoz towarow poza terytorium UE.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy w dokumencie tym jako ?nadawca/eksporter? nie musi wystepowac Spolka. Wymog przedstawienia dokumentu celnego ma bowiem jedynie cel udowodnienia, ze warunki merytoryczne zostaly spelnione (tj. ze towar faktycznie zostal wywieziony), niezaleznie od tego kto dokonal formalnosci celnych. Stanowisko to potwierdza m.in.:

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 wrzesnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3570/11, w ktorym Sad stwierdzil, ze ?nie jest zasadne utozsamianie podmiotu, ktorego dane zostaly zawarte w polu >nadawca/eksportersprzedawcadostawcanadawca/ eksportereksportera
• interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. IBPP4/443-357/14/EK), w ktorej Minister Finansow uznal za prawidlowe stanowisko podatnika, ze: ?Bez znaczenia pozostaje fakt, ze w polu >nadawca/eksporter

2.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Spolka jest w posiadaniu wywozowych dokumentow towarzyszacych (EAD). Ponadto, Spolka ma dostep do dokumentow ?Almindelig udførselsangivelse? ? deklaracji wywozu, znajdujacych sie w dunskim celnym systemie teleinformatycznym. Dokumenty te jednoznacznie potwierdzaja, ze towary opuscily terytorium Unii Europejskiej.

Podsumowujac, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega watpliwosci, ze posiadane przez niego dokumenty potwierdzaja wywoz towarow poza terytorium UE.

V. Podsumowanie

Reasumujac, w ocenie Wnioskodawcy spelnil on wszystkie warunki dla uznania transakcji sprzedazy towarow na rzecz spolki amerykanskiej za eksport:

• wywoz towarow nastapil w ramach transportu, ktory rozpoczal sie na terytorium Polski;
• wywoz towarow z Polski do Argentyny nastapil w ramach transportu o zasadniczo nieprzerwanym charakterze;
• podmiotem odpowiedzialnym za transport towarow z Polski do Argentyny byla Spolka;
• Spolka jest w posiadaniu dokumentow potwierdzajacych wywoz towarow poza terytorium UE.

W swietle powyzszego, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaz towarow dokonana przez Spolke na rzecz spolki amerykanskiej stanowi eksport towarow, ktory powinien podlegac opodatkowaniu VAT w Polsce wg stawki 0%.

W swietle obowiazujacego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidlowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarow i uslug (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z pozn. zm.) ? zwanej dalej ustawa ? opodatkowaniu ww. podatkiem podlegaja:

1. odplatna dostawa towarow i odplatne swiadczenie uslug na terytorium kraju;
2. eksport towarow;
3. import towarow na terytorium kraju;
4. wewnatrzwspolnotowe nabycie towarow za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnatrzwspolnotowa dostawa towarow.

W mysl art. 2 pkt 6 ustawy ? przez towary rozumie sie rzeczy oraz ich czesci, a takze wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy ? przez sprzedaz rozumie sie odplatna dostawe towarow i odplatne swiadczenie uslug na terytorium kraju, eksport towarow oraz wewnatrzwspolnotowa dostawe towarow.

Przez dostawe towarow, o ktorej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sie przeniesienie prawa do rozporzadzania towarami jak wlasciciel (?) ? art. 7 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, ze Wnioskodawca ? producent hydrauliki silowej ? w ramach prowadzonej dzialalnosci dokonal transakcji sprzedazy towarow na rzecz spolki z siedziba w Stanach Zjednoczonych (spolka amerykanska). Spolka amerykanska odsprzedala nastepnie ww. towary na rzecz spolki z siedziba w Argentynie (dalej ? spolka argentynska). W wyniku dokonywanych dostaw, towary byly transportowane z Polski do Danii, a nastepnie z Danii do Argentyny. W czesci przypadkow transport z Danii do Argentyny dokonywany byl przez terytorium Holandii. Wywoz towarow poza terytorium Unii Europejskiej zostal dokonany w wyniku procedury wywozu rozpoczetej w Danii/Holandii. Podmiotem odpowiedzialnym za zorganizowanie transportu towarow z Polski do Argentyny byla Spolka. Przewoznik dzialajacy na zlecenie Spolki przewiozl towary z Polski do centrum dystrybucyjnego C. w Danii. Na terytorium Danii towary byly rozladowywane i zaladowywane na inny srodek transportu. Nastepnie ? w niektorych przypadkach ? towary byly transportowane do Holandii. Co do zasady towary nie byly skladowane w Danii ani w Holandii. Wyjatkiem byly sytuacje, kiedy kolejny transport mial opoznienia. Wowczas towary byly skladowane do czasu zaladowania na opozniony srodek transportu.

Transport towarow z Danii do Argentyny (w tym przez terytorium Holandii) zorganizowany byl natomiast w nastepujacy sposob:

• C. na podstawie uzgodnien ze Spolka, dzialajac na jej rzecz, zlecala transport towarow z Danii do Argentyny niezaleznej firmie transportowej, badz kontaktowala sie z ostatecznym nabywca (spolka argentynska) w celu dokonania ustalen w zakresie istotnych warunkow transportu (tj. np. sposob i termin wysylki). Ww. czynnosci wykonywane byly przez C. na rzecz Spolki w zamian za wynagrodzenie (C. obciaza Spolke kosztami organizacji transportu na jej rzecz);
• Firma transportowa dokonujaca przewozu towarow z Danii do Argentyny, badz spolka argentynska (lub podmiot dzialajacy na jej rzecz) nie organizowaly transportu, lecz wylacznie dokonywaly faktycznego przewozu towarow zgodnie z uzgodnieniami poczynionymi z C.

Wskazac nalezy, ze w przypadku transakcji lancuchowych, tj. transakcji w ktorych wystepuje kilka podmiotow zawierajacych transakcje dotyczace jednego przedmiotu  ktory przekazywany jest przez pierwszy podmiot w lancuchu na rzecz ostatniego z podmiotow  ustanowiono szczegolowe zasady dotyczace dostaw. Reguluja je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W tresci art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, ze w przypadku gdy kilka podmiotow dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposob, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezposrednio ostatniemu w kolejnosci nabywcy, uznaje sie, ze dostawy towarow dokonal kazdy z podmiotow bioracych udzial w tych czynnosciach.

Transakcja lancuchowa cechuje sie zatem tym, ze towar, bedacy przedmiotem wiecej niz jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezposrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Kazda z dostaw w transakcji lancuchowej traktowana jest odrebnie, co oznacza, ze dla kazdej z nich odrebnie ustalane jest tez miejsce dokonania dostawy.

W swietle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy  miejscem dostawy towarow jest w przypadku towarow wysylanych lub transportowanych przez dokonujacego ich dostawy, ich nabywce lub przez osobe trzecia  miejsce, w ktorym towary znajduja sie w momencie rozpoczecia wysylki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy ? miejscem dostawy towarow jest w przypadku towarow niewysylanych ani nietransportowanych ? miejsce, w ktorym towary znajduja sie w momencie dostawy.

W mysl art. 22 ust. 2 ustawy  w przypadku gdy kilka podmiotow dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposob, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezposrednio ostatniemu w kolejnosci nabywcy, przy czym towar ten jest wysylany lub transportowany, to wysylka lub transport tego towaru sa przyporzadkowane tylko jednej dostawie; jezeli towar jest wysylany lub transportowany przez nabywce, ktory dokonuje rowniez jego dostawy, przyjmuje sie, ze wysylka lub transport sa przyporzadkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba ze z warunkow dostawy wynika, ze wysylke lub transport towaru nalezy przyporzadkowac jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy  w przypadku, o ktorym mowa w ust. 2, dostawe towarow, ktora:

1. poprzedza wysylke lub transport towarow, uznaje sie za dokonana w miejscu rozpoczecia wysylki lub transportu towarow;
2. nastepuje po wysylce lub transporcie towarow, uznaje sie za dokonana w miejscu zakonczenia wysylki lub transportu towarow.

W przypadku tzw. transakcji lancuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, wowczas przyjmuje sie, ze ma miejsce tylko jeden transport lub wysylka.

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawa do ktorej jest przyporzadkowany transport lub wysylka towarow, maja charakter transakcji krajowych w panstwie dostawy towarow, wszystkie pozniejsze dostawy po tej dostawie maja charakter dostaw krajowych w panstwie przeznaczenia towarow.

Warto w tym miejscu przywolac orzeczenie Trybunalu Sprawiedliwosci Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C 245/04) w ktorym TSUE stwierdzil: ?Jezeli w nastepstwie dwoch nastepujacych po sobie dostaw tych samych towarow, ktore zostaly zrealizowane odplatnie miedzy podatnikami dzialajacymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysylka wewnatrzwspolnotowa lub pojedynczy transport wewnatrzwspolnotowy tych towarow, to owa wysylka lub transport moga byc przypisane tylko jednej z tych dwoch dostaw, ktora ? jako jedyna ? zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c czesc A lit. a) akapit pierwszy szostej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw panstw czlonkowskich w odniesieniu do podatkow obrotowych ? wspolny system podatku od wartosci dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywa Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (?).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szostej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywa 95/7 okreslone jest jedynie miejsce dostawy skutkujacej wysylka lub transportem wewnatrzwspolnotowym towarow. Miejscem tym jest panstwo czlonkowskie, w ktorym ta wysylka lub transport zostaly rozpoczete. Miejsce dokonania pozostalej z dwoch dostaw ustala sie zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje sie panstwo czlonkowskie rozpoczecia albo panstwo czlonkowskie zakonczenia tej wysylki lub transportu w zaleznosci od tego, czy dostawa ta jest pierwsza, czy druga z dwoch nastepujacych po sobie dostaw?.

Powyzsze orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w ktorej w ramach transakcji lancuchowej byla realizowana wewnatrzwspolnotowa dostawa towarow, niemniej jednak, zasady okreslania dostawy ?ruchomej?, tj. dostawy, do ktorej przyporzadkowuje sie transport, bez watpienia nalezy stosowac rowniez w odniesieniu do transakcji, w ramach ktorych dochodzi do wywozu towarow poza terytorium UE.

W efekcie, tylko ta dostawa, do ktorej zostanie przyporzadkowany transport ma charakter miedzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzuja jednak w jaki sposob nalezy rozumiec uzyte w przywolanych regulacjach sformulowanie ?przyporzadkowanie? transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicja jezykowa pojecie ?przyporzadkowanie? nalezy rozumiec jako ?ustalenie relacji miedzy czyms a czyms lub uczynienie zaleznym od czegos nadrzednego? (internetowy slownik jezyka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewatpliwe ustalenie z przewoznikiem daty, miejsca oraz godziny zaladunku, formy transportu, czy tez wielkosci i ilosc ladowanych towarow stanowia zasadniczy element procesu przygotowania i organizacji transportu towarow, wypelniajacy przywolana powyzej definicje ?przyporzadkowania?.

Jednoczesnie przez ?organizacje? nalezy rozumiec ?sposob zorganizowania czegos lub organizowanie czegos?. Dlatego tez przez organizacje transportu towarow nalezy rozumiec planowanie, jak i koordynowanie poszczegolnych etapow wywozu towarow.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporzadkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztow. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, ktory z podmiotow ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do ktorej dostawy powinien zostac przyporzadkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zas kto ostatecznie i w jaki sposob jest obciazany jego kosztami.

Konieczne jest, aby dostarczane towary byly przedmiotem jednego transportu ? zasadniczo o nieprzerwanym charakterze ? pomiedzy krajem rozpoczecia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywal tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy tez towar nie mogl byc przeladowany czy chwilowo skladowany, ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to, aby tylko jeden z podmiotow bioracych udzial w transakcji odpowiadal za jego organizacje, a przeznaczeniem nadanego towaru bylo tylko jego wywiezienie z terytorium UE.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarow rozumie sie dostawe towarow wysylanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawce lub na jego rzecz, lub
2. nabywce majacego siedzibe poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wylaczeniem towarow wywozonych przez samego nabywce do celow wyposazenia lub zaopatrzenia statkow rekreacyjnych oraz turystycznych statkow powietrznych lub innych srodkow transportu sluzacych do celow prywatnych

? jezeli wywoz towarow poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urzad celny okreslony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiujac pojecie eksportu towarow, dokonal rozroznienia sytuacji, gdy bedacy przedmiotem wywozu towar jest wywozony przez dostawce lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywce majacego siedzibe poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upowazniony sam dokonuje wywozu towarow poza terytorium Unii Europejskiej ? stanowi tzw. eksport bezposredni. Eksport posredni natomiast ma miejsce wowczas, gdy wywoz towarow poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarow, jest dokonywany przez nabywce majacego siedzibe poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznac dana czynnosc za eksport towarow musza wystapic lacznie nastepujace przeslanki:

• ma miejsce dostawa towarow wysylanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawce lub na jego rzecz (eksport bezposredni) lub przez nabywce majacego siedzibe poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport posredni),
• wywoz towarow musi byc potwierdzony przez urzad celny okreslony w przepisach celnych.

Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 dotyczacej eksportu towarow wypowiedzial sie, ze: ?(?) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytulu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynnosci byla Polska, co wymaga wykazania, ze wywoz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej nastepuje ? stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ? w ramach transportu, ktory rozpoczal sie na terytorium Polski, w wykonaniu czynnosci okreslonej w art. 7 ustawy. Zgloszenie towaru do procedury wywozu towarow, o ktorej mowa w art. 161 Wspolnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzedzie celnym nalezy traktowac jako niewatpliwy dowod rozpoczecia takiego transportu na terytorium Polski, niemajacy jednak charakteru wylacznego?.

W powyzszej uchwale stwierdzono rowniez, ?(?) w sytuacji gdy eksport towarow, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywoz towarow poza terytorium Wspolnoty, ktore w momencie rozpoczecia wysylki lub transportu poza terytorium Wspolnoty znajduja sie na terytorium kraju, oznacza to, ze wywoz tych towarow z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastapic w ramach transportu (wysylki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przyblizenia charakteru takiego transportu przydatne moze byc siegniecie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiacej, ze przez uslugi transportu miedzynarodowego rozumie sie przewoz lub inny sposob przemieszczania towarow z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjety w okolicznosciach wskazujacych, ze miejscem jego rozpoczecia, w celu wywozu towarow poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenze inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, ze eksport tych towarow nastapil z terytorium Polski. Oznacza to, ze w przypadku gdy towar jest transportowany (wysylany, przemieszczany) z Polski do innego panstwa czlonkowskiego z pominieciem procedury wywozu i tam rozladowany i magazynowany (skladowany poza skladem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysylany) ? po zgloszeniu w nim tegoz towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej ? nie ma podstaw do stwierdzenia, ze wywoz tego towaru poza terytorium Wspolnoty nastapil z terytorium Polski, gdyz miejscem swiadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenze kraj unijny, w ktorym znajduja sie eksportowane towary w momencie rozpoczecia wysylki lub transportu towarow do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie sa zatem w tym przypadku spelnione przeslanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytulu stawki 0%?.

Konkludujac Sad stwierdzil, ze ?dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytulu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynnosci byla Polska, co wymaga wykazania, ze wywoz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej nastepuje ? stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ? w ramach transportu, ktory rozpoczal sie na terytorium Polski, w wykonaniu czynnosci okreslonej w art. 7 ustawy?.

W przedstawionym stanie faktycznym towar zostal wywieziony z Polski do Danii/Holandii gdzie miala miejsce odprawa celna towarow, a nastepnie ww. towary wyruszaly do ostatecznego nabywcy ? spolki argentynskiej. W tym przypadku, w momencie przeladunku towarow niewatpliwie dochodzilo do przerwania ciaglosci fizycznej transportu co jednak nie oznacza, ze zostala zerwana ciaglosc organizacyjna transportu. Poniewaz towary te zostaly przemieszczone w ramach transportu zorganizowanego przez jeden podmiot, tj. przez Spolke z Polski do miejsca docelowego poza terytorium Unii Europejskiej. Towary, co prawda, w trakcie transportu zostaly przeladowywane, a w niektorych przypadkach towary byly skladowane do czasu zaladowania na opozniony srodek transportu, jednakze jak wyjasniono byly to okolicznosci podyktowane wylacznie wzgledami logistycznymi, a nie handlowymi, produkcyjnymi czy tez innymi zmieniajacymi przeznaczenia towarow jakie bylo im nadane w momencie sprzedazy przez Wnioskodawce.

Majac na uwadze przedstawione informacje w kontekscie art. 22 nalezy stwierdzic, ze w przedmiotowej sprawie transport towarow powinien zostac przypisany dostawie towarow dokonanej przez Spolke ? organizujacej transport towarow z terytorium kraju do miejsca docelowego, znajdujacego sie poza terytorium Unii Europejskiej ? na rzecz spolki amerykanskiej. Transakcja ta stanowila zatem dostawe ?ruchoma?. Kolejna dostawa towarow dokonana przez spolke amerykanska na rzecz finalnego odbiorcy (spolki argentynskiej), byla dostawa ?nieruchoma?.

Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentow CMR potwierdzajacych wywoz towarow z Polski do Danii, wywozowych dokumentow towarzyszacych (EAD) potwierdzajacych zgloszenie towarow do celnej procedury wywozu w Danii lub w Holandii, w ktorych jako eksporter wykazana jest spolka (...) z siedziba w Danii. Ponadto, Spolka ma dostep do dokumentow ?Almindelig udførselsangivelse? ? deklaracji wywozu, znajdujacych sie w dunskim celnym systemie teleinformatycznym. Dokumenty te potwierdzaja, ze towary zostaly wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie w konsekwencji dostawy nastapil wywoz towarow z terytorium Polski bezposrednio poza terytorium Unii Europejskiej przez Wnioskodawce, ktory byl odpowiedzialny za transport tych towarow. Spolka posiada dokumenty z ktorych wynika, ze transport towarow do Argentyny rozpoczal sie w Polsce. W zwiazku z tym spelniony zostal pierwszy z warunkow, o ktorym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy.

Jednak aby spelniona zostala definicja eksportu oraz jego opodatkowanie stawka podatku w wysokosci 0%, konieczne jest spelnienie rowniez drugiego warunku dotyczacego potwierdzenia wywozu towarow przez urzad celny okreslony w przepisach celnych.

Spelnienie tego warunku ma gwarantowac, ze faktycznie nastapil wywoz towarow i ze bez ich powrotnego przywozu nie beda one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, ktora poprzez zastosowanie stawki 0% bylaby faktycznie nieopodatkowana.

Procedure celna wywozu towarow reguluje art. 161 Rozporzadzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 pazdziernika 1992 r. ustanawiajacego Wspolnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L.92.302. 1; dalej jako: WKC).

Zgodnie z ust. 1 tegoz przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspolnotowego poza obszar celny Wspolnoty (?). W mysl ust. 5 ww. artykulu, zgloszenie do wywozu musi zostac zlozone w urzedzie celnym wlasciwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonujaca wywozu ma swoja siedzibe lub gdzie towary zostaly zapakowane badz zaladowane do transportu wywozowego. Wyjatki od tej zasady okreslane sa zgodnie z procedura Komitetu.

Sam fakt rozpoczecia procedury wywozu w innym niz Polska panstwie czlonkowskim, nie przesadza, ze nie dokonano wywozu danych towarow z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Przewidziany w tym przepisie warunek dotyczacy wywozu towarow moze zostac spelniony rowniez wowczas, gdy procedura wywozu towarow, o ktorej mowa w art. 161 WKC rozpocznie sie w urzedzie celnym polozonym w innym niz Polska kraju Unii Europejskiej.

Stawka podatku ? stosownie do tresci art. 41 ust. 1 ustawy ? wynosi 22%, z zastrzezeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W swietle art. 146a pkt 1 ustawy ? w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzezeniem art. 146f stawka podatku, o ktorej mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W mysl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy  w eksporcie towarow, o ktorym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakze zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy  stawke podatku 0% stosuje sie w eksporcie towarow, o ktorym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem ze podatnik przed uplywem terminu do zlozenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymal dokument potwierdzajacy wywoz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy  dokumentem, o ktorym mowa w ust. 6, jest w szczegolnosci:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego sluzacego do obslugi zgloszen wywozowych albo potwierdzony przez urzad celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzacy z systemu teleinformatycznego sluzacego do obslugi zgloszen wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jezeli zapewniona jest jego autentycznosc;
3. zgloszenie wywozowe w formie papierowej zlozone poza systemem teleinformatycznym sluzacym do obslugi zgloszen wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urzad celny.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik mial prawo zastosowac stawke podatku w wysokosci 0% do eksportu towarow, przed terminem do zlozenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadac dokument potwierdzajacy wywoz tych towarow poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentow wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, ze Wnioskodawca dla wykazania eksportu moze posluzyc sie kazdym dokumentem, ktory jednoznacznie i w sposob nie budzacy watpliwosci potwierdza wywoz towarow poza terytorium Unii Europejskiej.

Podsumowujac, dokonywane przez Spolke na rzecz spolki amerykanskiej dostawy stanowia eksport towarow, o ktorym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy. Tym samym, jezeli Wnioskodawca przed uplywem terminu do zlozenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadac bedzie stosowne dokumenty spelniajace warunki okreslone w przepisach celnych, ktore jednoznacznie potwierdza wywoz towarow poza granice Unii Europejskiej, bedzie on uprawniony do opodatkowania opisanych dostaw stawka podatku w wysokosci 0%.

Koncowo nalezy zgodzic sie ze Spolka, ze w dokumencie celnym jako ?nadawca/eksporter? nie musi wystepowac Wnioskodawca. Wymog przedstawienia dokumentu celnego ma bowiem jedynie cel udowodnienia, ze warunki merytoryczne zostaly spelnione (tj. ze towar faktycznie zostal wywieziony), niezaleznie od tego kto dokonal formalnosci celnych.

Interpretacja dotyczy zaistnialego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowiazujacego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysluguje prawo do wniesienia skargi na niniejsza interpretacje przepisow prawa podatkowego z powodu jej niezgodnosci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewodzkiego Sadu Administracyjnego we Wroclawiu, ul. Sw. Mikolaja 78/79, 50-126 Wroclaw, po uprzednim wezwaniu na pismie organu, ktory wydal interpretacje ? w terminie 14 dni od dnia, w ktorym skarzacy dowiedzial sie lub mogl sie dowiedziec o jej wydaniu ? do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 ? 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z pozn. zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwoch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a jezeli organ nie udzielil odpowiedzi na wezwanie, w terminie szescdziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 ? 2 ww. ustawy).

Skarge wnosi sie za posrednictwem organu, ktorego dzialanie lub bezczynnosc sa przedmiotem skargi (art. 54 ? 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 4 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu