Interpretacja indywidualna z dnia 29.11.2013, sygn. IPPP1/443-998/13-2/JL, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, stanowiącego grunt budowlany, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż zwolnienie to przewidziane zostało dla sprzedaży terenów innych niż budowlane. Ponieważ w analizowanym przypadku dostawa nieruchomości zabudowanych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie ma zastosowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2013 r. (data wpływu 30.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej jest prawidłowe,

• zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do sprzedaży nieruchomości zabudowanych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Dnia 3.11.2009 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość D w B obejmującą likwidację majątku upadłego. Dnia 12 czerwca 1996 r. Spółka nabyła od Skarbu Państwa mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego P w B, w tym:

1. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości niezabudowanej w S stanowiącej grunt budowlany,
2. prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynków w G przy ul. K,
3. prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynków w M przy ul. D.

Nieruchomość ad 1) jest pustą niezabudowaną działką stanowiącą trawnik i tereny zielone, natomiast nieruchomości ad 2) i 3) od ok. 1999 roku były przez Spółkę wydzierżawiane na cele handlowe. Nieruchomości są zabudowane pawilonami handlowymi z przełomu lat 60 i 70 XX wieku. Nieruchomości nie były ulepszane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomości, po ich odzyskaniu do masy upadłości w 2013 r. (po prawomocnym wygraniu skarg pauliańskich tj. o uznanie czynności prawnych za bezskuteczne wobec masy upadłości na podstawie art. 127 i nast. ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112) są przeznaczone do sprzedaży. Planowane transakcje sprzedaży nie będą jednostkowe. Syndyk wystawia i będzie wystawiał na sprzedaż w trybie przetargów nieograniczonych także inne nieruchomości upadłego. Na tle zaistniałego stanu faktycznego syndyk masy upadłości powziął wątpliwość czy sprzedaż ww. nieruchomości będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez syndyka masy upadłości nieruchomości upadłego nabytych przez niego w 1996 r. obejmujących:

1. działkę gruntu budowlanego oddanego w wieczyste użytkowanie, położonej w S,
2. prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynków w G,
3. prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynków w M

będzie zwolniona z podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż niezabudowanej działki stanowiącej grunt budowlany w S nie będzie zwolniona z podatku od towarów i usług (art. 43 ust.1 pkt 9 a contrario powołanej ustawy). Grunt w tym przypadku jest towarem, do którego nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe.

Sprzedaże nieruchomości w M i G będzie zwolniona z podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży prawa własności budynków i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 29 ust. 5 i art. 43 ust. 1 pkt 10a) lit b) ustawy). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące podmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, oraz grunty (art. 2 ust. 6 ustawy o VAT). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części. Zgodnie z art. 29 ust. 5, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z art. 43. 1. zwalnia się od podatku:

9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane;

10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, M
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej oraz nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do sprzedaży nieruchomości zabudowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5) ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2010 r. Nr 238, poz. 1578). W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicję terenów budowlanych zawiera art. 2 pkt 33 ustawy, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższego wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, że pojęcie oddanie do użytkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Zaznaczyć również należy, że wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. Powyższe powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie zaś do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabyła od Skarbu Państwa mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa, w tym prawo wieczystego użytkowania nieruchomości niezabudowanej stanowiącej grunt budowlany oraz dwie nieruchomości, w skład których wchodzi prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności budynków.

Nieruchomość niezabudowana jest pustą niezabudowaną działką stanowiącą trawnik i tereny zielone, natomiast nieruchomości zabudowane od ok. 1999 roku były przez Spółkę wydzierżawiane na cele handlowe. Nieruchomości te są zabudowane pawilonami handlowymi z przełomu lat 60 i 70 XX wieku. Nieruchomości nie były ulepszane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe nieruchomości są przeznaczone do sprzedaży przez Syndyka masy upadłości przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Syndyka masy upadłości dotyczą kwestii możliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. nieruchomości.

Odnosząc przedstawione powyżej przepisy do okoliczności zaistniałych w sprawie należy stwierdzić, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, stanowiącego jak wskazał Wnioskodawca - grunt budowlany, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż zwolnienie to przewidziane zostało dla sprzedaży terenów innych niż budowlane. Dostawa tej nieruchomości będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

W kwestii opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych podkreślić należy, że jak wskazano wyżej, grunt zabudowany będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że sprzedaż pawilonów handlowych posadowionych na omawianych nieruchomościach korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ budynki te zostały zasiedlone w rozumieniu cyt. definicji, a także od pierwszego ich zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, nieruchomości zabudowane od ok. 1999 roku były przez Spółkę wydzierżawiane na cele handlowe, należy zatem stwierdzić, że ww. dzierżawa dotyczy również pawilonów handlowych (budynków). Ponieważ budynki były dzierżawione należy stwierdzić, że nastąpiło oddanie tych budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - zasiedlenie. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomości nie były ulepszane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zostały spełnione oba warunki przewidziane dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem dostawa budynków posadowionych na wymienionych we wniosku nieruchomościach zabudowanych podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Mając na względzie treść § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia należy także stwierdzić, że ze zwolnienia tego korzysta również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy dostawa wymienionych we wniosku nieruchomości zabudowanych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Należy jednak wskazać, że zwolnienie to ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponieważ w analizowanym przypadku dostawa nieruchomości zabudowanych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnienie wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a nie ma zastosowania.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy do sprzedaży nieruchomości zabudowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 312 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie