Interpretacja indywidualna z dnia 26.09.2013, sygn. ITPP3/443-307/13/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Skutki podatkowe związane z nabyciem złomu od polskiego kontrahenta, a następnie jego sprzedażą na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 20 września 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem złomu od polskiego kontrahenta, a następnie jego sprzedażą na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem złomu od polskiego kontrahenta, a następnie jego sprzedażą na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności, która będzie polegała na przeprowadzaniu transakcji polegających na zakupie i sprzedaży złomu, o którym mowa w poz. 8 załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Złom będzie nabywany od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium kraju (dalej podmiot A). Umowa będzie określała ilość (wagę) złomu objętego zamówieniem, miejsce dostarczenia oraz sposób dostawy. Podmiot A - dokonujący na rzecz Wnioskodawcy dostawy złomu - jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Dostawa złomu nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy i nie stanowi dostawy towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z umową stron, miejsce dostawy towarów będzie się znajdować na terytorium I., a transport będzie odbywał się w oparciu o klauzulę CFR (cost and freight) Incoterms 2010. Podmiot A będzie odpowiadał za transport złomu do portu w I. Transport złomu do I. będzie realizował profesjonalny przewoźnik wybrany każdorazowo przez strony umowy. W zależności od stanu zaopatrzenia, złom będący przedmiotem sprzedaży będzie znajdował się na terytorium kraju lub poza terytorium kraju. Następnie, jeszcze przed rozpoczęciem transportu, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę sprzedaży na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Wspólnoty (podmiot B), mającą za przedmiot ten sam złom (przedmiotem tej transakcji nie będzie identyczna ilość złomu, ale ten sam złom, nabyty wcześniej od podmiotu A). Wydanie towaru podmiotowi B będzie następowało w I., w miejscu jego wyładunku w ramach pierwszej z umów. Towar zostanie wysłany drogą morską i odebrany przez podmiot C. Dostawa (transport) będzie realizowana do miejsca wskazanego przez podmiot C - warunki dostawy CFR 2010. Wnioskodawca nie będzie wchodził w posiadanie przedmiotu sprzedaży. Wnioskodawcę będą łączyły dwie umowy: umowa sprzedaży zawarta z podmiotem A (Wnioskodawca jako kupujący) oraz umowa sprzedaży zawarta z podmiotem B (Wnioskodawca jako sprzedający). Wnioskodawca nie jest podatnikiem, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zakup złomu przez Wnioskodawcę od krajowego dostawcy przy założeniu, że miejscem dostawy (transportu) będzie port C. (I.) będzie opodatkowany VAT w Polsce...
2. Czy zakup złomu przez Wnioskodawcę od krajowego dostawcy przy założeniu, że miejscem dostawy (transportu) będzie port C. (I.) będzie opodatkowany VAT w Polsce, jeżeli złom będący przedmiotem zakupu w momencie jego dokonania będzie znajdował się poza terytorium Wspólnoty...
3. Czy sprzedaż złomu przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego na opisanych wyżej warunkach, będzie opodatkowana VAT w Polsce...
4. Czy sprzedaż złomu przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorcy mającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego na opisanych wyżej warunkach, będzie opodatkowana VAT w Polsce, jeżeli złom będący przedmiotem sprzedaży w momencie jej dokonania będzie znajdował się poza terytorium Wspólnoty...

Zdaniem Wnioskodawcy:

• transakcja będąca przedmiotem pytania nie jest objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z przyczyn opisanych poniżej. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (pkt 1). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcentuje się przy tym, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie musi polegać na przeniesieniu prawa własności rzeczy, ale każdego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Transakcja opisana powyżej polegająca na zakupie przez Wnioskodawcę złomu nie spełnia tak określonej przesłanki dla uznania jej za czynność opodatkowaną VAT. W następstwie zawartej umowy sprzedaży Wnioskodawca nie nabędzie własności jej przedmiotu. Przedmiotem sprzedaży są bowiem rzeczy oznaczone co do gatunku, w przypadku których do nabycia prawa własności konieczne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art. 155 § 2 ustawy Kodeks cywilny). Do momentu przeniesienia posiadania rzeczy, Wnioskodawca nie będzie mógł również wykonywać żadnych innych czynności rozporządzających przedmiotem sprzedaży, ponieważ towar do momentu fizycznego wydania lub przekazania dokumentów umożliwiających dysponowanie nim, pozostanie poza sferą fizycznego lub choćby prawnego władztwa Wnioskodawcy. Z kolei w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi w ogóle do przeniesienia posiadania na Wnioskodawcę. Towar zostanie wydany na terytorium państwa trzeciego podmiotowi, który nie posiada żadnego związku z Wnioskodawcą. W szczególności Wnioskodawcy nie łączą z nim żadne stosunki faktyczne lub prawne.
• niezależnie od powyższej argumentacji zawarcie przez Wnioskodawcę z krajowym dostawcą umowy zakupu złomu na bazie CFR C. (I.) nie będzie opodatkowane VAT w Polsce, w przypadku gdy złom będący przedmiotem sprzedaży będzie się znajdował w momencie rozpoczęcia transportu poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług jedynie w sytuacji, w której dochodzi do niej na terytorium kraju. Konstrukcja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyraża tym samym zasadę terytorialności VAT, jedną z kluczowych zasad charakterystycznych dla tego podatku. Z kolei zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, definiującym miejsce dostawy przy dostawie towarów, miejscem tym w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - jeżeli miejscem tym nie będzie terytorium kraju, brak podstaw do uznania dostawy za opodatkowaną VAT w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 a contrario.
W związku z powyższym i z uwagi na fakt, że przedmiot sprzedaży zarówno w momencie zawarcia umowy, rozpoczęcia transportu oraz jego zakończenia, jak i w chwili wydania towaru finalnemu odbiorcy będzie znajdował się poza terytorium kraju, nie można mówić o objęciu przedmiotowej transakcji opodatkowaniem VAT w Polsce.
W ocenie Wnioskodawcy, transakcja ta nie powinna także zostać rozpoznana na gruncie ustawy o VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, choćby z tego powodu, że towar w momencie zakończenia transportu nie będzie znajdował się na terytorium państwa członkowskiego (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT a contrario).
• transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem zagranicznym nie będzie opodatkowana VAT w Polsce. Wnioskodawca zauważył, że dostawa (transport) towaru do Indii następuje na podstawie pierwszej z omówionych umów. Na jej podstawie towar dostarcza do portu przeznaczenia polski kontrahent Wnioskodawcy. W związku z powyższym transport towaru w ramach kolejnej dostawy powinien być ustalony od miejsca, w którym kończy się poprzednia dostawa, tj. z terytorium Indii. W ramach tej umowy (zakupu złomu przez Wnioskodawcę od kontrahenta polskiego) rozliczone będą koszty transportu i to na jej podstawie towar zostanie dostarczony do portu w Indiach. Dopiero w momencie zakończenia tego transportu będzie można mówić o rozpoczęciu kolejnej dostawy.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższego nie zmieniłoby także uznanie przedmiotowych transakcji za dostawę łańcuchową, unormowaną - co do określenia miejsca spełnienia świadczenia - w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 3 pkt 2 dostawę towarów, która następuje po transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów. W niniejszym przypadku dostawa tzw. ruchoma kończy się w I. Stąd kolejne dostawy nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w Polsce, stosownie do przywołanego wyżej przepisu.
• opodatkowana VAT nie będzie także transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem zagranicznym w sytuacji, w której przedmiot dostawy będzie znajdował się poza terytorium Polski. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał w szczególności na argumentację przedstawioną w stanowisku wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 2 oraz uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 452/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju - zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego, rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

• jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) dalej Dyrektywa. Według bowiem ust. 1 w tego artykułu, Dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Zatem ustawa o podatku od towarów i usług - analogicznie jak Dyrektywa - za opodatkowaną dostawę towarów uznaje zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Uregulowanie to ma zatem szerszy zakres znaczeniowy niż cywilistycznie pojmowane przeniesienie własności rzeczy, a przy tym - w ujęciu Dyrektywy - ma wymiar uniwersalny, pozwalający stosować ujednolicone kryterium kwalifikacji w poszczególnych państwach członkowskich, niezależnie od partykularnych rozwiązań prawnych dotyczących obrotu cywilnoprawnego w tych państwach.

Zwrot przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dotyczy tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Oznacza to przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie musi być przeniesienie prawa własności (na co słusznie zwraca uwagę Wnioskodawca w swoim stanowisku), zatem wyrażenie prawo do rozporządzania jak właściciel nie jest synonimem zwrotu prawo własności. Z drugiej jednak strony przeniesienie prawa własności jest w praktyce najczęściej spotykanym w obrocie prawnym przypadkiem przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Jest to ponadto najbardziej definitywna i jednoznaczna forma przeniesienia tego prawa. Własność wyraża bowiem najszerszy zakres uprawnień związanych z posiadaniem określonych rzeczy (art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ust. 1 - na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu - stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:



1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a


1. z zastrzeżeniem art. 10;
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

().

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Załącznik nr 11 określający wykaz towarów, o których mowa w powyższym art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, obejmuje:

1. ex 24.10.14.0 granulki i proszek z surówki, surówki zwierciadlistej lub stali wyłącznie wlewki lub gęsi zwykle ze stali wysokostopowej, otrzymywane przez przetopienie i odlanie drobniutkich odpadów lub złomu,
2. ex 24.45.30.0 pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych,
3. 38.11.51.0 odpady szklane,
4. 38.11.54.0 pozostałe odpady gumowe,
5. 38.11.55.0 odpady z tworzyw sztucznych,
6. 38.11.58.0 odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal,
7. 38.12.27 odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne,
8. ex 38.32.29.0 surowce wtórne z pozostałych metali wyłącznie odpady i złom.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm, polegający na przesunięciu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa złomu.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie (terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1, 2 działu V ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

()

3) towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

().

Jak stanowi art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W świetle ust. 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane - co do zasady - na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności, która będzie polegała na zakupie i sprzedaży złomu, o którym mowa w pozycji 8 załącznika nr 11 do ustawy o VAT. Złom będzie nabywany od kontrahenta mającego siedzibę na terytorium kraju (dalej podmiot A). Umowa będzie określała ilość (wagę) złomu, miejsce dostarczenia oraz sposób dostawy. Podmiot A jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Dostawa złomu nie będzie objęta również zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z umową stron, miejsce dostawy towarów będzie się znajdować na terytorium I., a transport będzie odbywał się w oparciu o klauzulę CFR (cost and freight) Incoterms 2010. Podmiot A będzie odpowiadał za transport złomu do portu w Indiach. Transport będzie realizowany przez profesjonalnego przewoźnika wybranego każdorazowo przez strony umowy. W zależności od stanu zaopatrzenia, złom będący przedmiotem sprzedaży będzie się znajdował na terytorium kraju lub poza terytorium kraju (zarówno w momencie zawarcia umowy, rozpoczęcia transportu oraz jego zakończenia, jak i w chwili wydania towaru finalnemu odbiorcy). Nie dojdzie do przeniesienia posiadania złomu na Wnioskodawcę. Następnie - jeszcze przed rozpoczęciem transportu - Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę sprzedaży na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej (podmiot B), mającą za przedmiot ten sam złom. Wydanie towaru podmiotowi B będzie następowało w Indiach. Towar zostanie wysłany drogą morską i odebrany przez podmiot C, tj. podmiot, który nie posiada żadnego związku z Wnioskodawcą.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych związanych z nabyciem złomu od polskiego kontrahenta, a następnie jego sprzedażą na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że:

• w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę od podmiotu A złomu znajdującego się na terytorium kraju (pytanie nr 1) miejscem świadczenia będzie terytorium RP. Dostawa ta będzie pierwszym etapem tzw. dostawy łańcuchowej i - w świetle art. 22 ust. 2 ustawy - należy ją uznać za tzw. dostawę nieruchomą. Kiedy bowiem ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia winno odbywać się tak jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Na gruncie niniejszej sprawy za dostawę ruchomą można uznać jedynie dostawę, która będzie miała miejsce pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem B. Wprawdzie jak wynika z wniosku transport towaru do Indii nastąpi na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z podmiotem A, to jednak fakt ten nie może przesądzać o tym, że dostawę ruchomą należy wiązać z dostawą dokonaną na rzecz Wnioskodawcy. Przeciwnie, ze stwierdzeń zawartych we wniosku (np. Następnie, jeszcze przed rozpoczęciem transportu, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę sprzedaży (), jak również analizy warunków dostawy, które mają być zastosowane do planowanej transakcji (CFR Incoterms 2010) wynika, że transport złomu, należy przypisać dostawie zrealizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu B. Wówczas zarówno dostawa zrealizowana na rzecz Wnioskodawcy, jak i ta, która będzie miała miejsce po transporcie, będą miały charakter dostaw nieruchomych.
Powyższa kwalifikacja sprawia - wbrew poglądowi Wnioskodawcy - że nabycie od podmiotu A złomu znajdującego się w momencie dostawy (tzw. nieruchomej) na terytorium kraju, będzie podlegało opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.
W tym kontekście bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje deklaracja Wnioskodawcy, że w następstwie zawartej umowy sprzedaży () nie nabędzie własności jej przedmiotu, skoro i tak rozporządzi nim (złomem) jak właściciel, poprzez zbycie na rzecz podmiotu B.
• powyższa argumentacja jest również punktem wyjścia dla oceny kwestii poruszonej przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 3. Skoro bowiem dostawa, która zostanie zrealizowana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu B, będzie dostawą ruchomą, jej miejsce świadczenia należy ulokować - w świetle art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy - w Polsce. Transakcja ta będzie zatem - wbrew poglądowi Wnioskodawcy - podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju i - w zależności od okoliczności konkretnego przypadku - będzie stanowić bezpośrednio eksport towarów, bądź też eksport towarów poprzedzony wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.
• nabycie złomu od podmiotu A, kiedy to w chwili przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, złom będzie się znajdował poza terytorium kraju, a ponadto w wyniku tej dostawy (ani kolejnych) nie zostanie przemieszczony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jak zasadnie uznał Wnioskodawca odwołując się do zasady terytorialności - nie będzie podlegało opodatkowaniu na terytorium kraju (również jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów),
• zbycie złomu na rzecz podmiotu B, w sytuacji, gdy w chwili przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, złom będzie się znajdował poza terytorium kraju - jak zasadnie uznał Wnioskodawca - nie będzie podlegało opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Końcowo wyjaśnić należy, że stanowisko Wnioskodawcy - jako całość - uznano za nieprawidłowe ze względu na błędną kwalifikację prawnopodatkową dokonaną przez niego w odniesieniu do pytania 1 i 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy