Interpretacja indywidualna z dnia 17.01.2017, sygn. 0461-ITPP3.4512.804.2016.EB, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Sprzedaż gruntów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży zabudowanych działek gruntu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży zabudowanych działek gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wraz z żoną jest Pan właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzą m.in. grunty rolne pochodzące z darowizny poczynionej w 1997 r. przez matkę żony. Powyższe grunty wchodzą w skład majątku wspólnego małżonków. W stosunku do prowadzonej działalności rolniczej jako podatnik korzystający ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych występuje Pan. W 2011 r. podjął Pan decyzję o wybudowaniu na własne potrzeby domu mieszkalnego. W związku z powyższym przeznaczył część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na prywatne potrzeby mieszkalno-bytowe. W celu realizacji inwestycji uzyskał Pan w 2011 r. decyzję o warunkach zabudowy dotyczącą budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego w ramach utworzenia siedliska gospodarstwa rolnego. Planowane inwestycje zlokalizowane zostały na działce pochodzącej ze wskazanej darowizny gruntów. Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy rozpoczął Pan prace przygotowawcze do budowy, w szczególności zaczął gromadzić niezbędne materiały budowlane. W 2014 r. podjął Pan decyzję o wybudowaniu dwóch budynków mieszkalnych pierwszego na własne potrzeby (zamierza Pan przeprowadzić się wraz z żoną do nowego domu), a drugiego na potrzeby córki. W tym celu w 2014 r. zmienił Pan warunki zabudowy. W wyniku złożonego wniosku Burmistrz zmienił decyzję z 2011 r. umożliwiając budowę dwóch budynków mieszkalnych oraz budynku gospodarczego w ramach utworzonego siedliska gospodarstwa rolnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Do tej pory postawił Pan dwa budynki mieszkalne w stanie surowym, które są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W związku ze zmianą planów życiowych córka po zakończeniu nauki wyjechała za granicę i nie zamierza w najbliższym czasie wracać do Polski zamierza Pan sprzedać oba budynki. W tym celu we wrześniu 2016 r. dokonał Pan podziału działki siedliskowej na trzy działki, dwie o powierzchni 0,1056 ha, na których znajdują się budynki mieszkalne w stanie surowym do wykończenia oraz trzecią działkę o powierzchni 3,2888 ha. W najbliższym czasie zamierza Pan sprzedać obie zabudowane działki, które powstały w wyniku wydzielenia. Ofertę sprzedaży przedstawiono jedynie ustnie znajomym i najbliższej rodzinie. Nie korzystano z innych form oferowania na sprzedaż. Ww. działki przed ich zabudowaniem były wykorzystywane w działalności rolniczej. Nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność sprzedaży opisanych nieruchomości zabudowanych jednorodzinnymi domami w stanie surowym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa czynność jako czynność mająca za przedmiot prywatny majątek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Oznacza to, że czynności mające za przedmiot sprzedaż elementów prywatnego majątku znajdują się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni art. 15 ustawy o VAT należy dojść do wniosku, że opodatkowaniu podlegają jedynie czynności dokonywane przez podatnika działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wynika z tego, że do uznania działań za wykonywane w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest podjęcie zorganizowanych działań w natężeniu właściwym dla podmiotów zajmujących się zawodowo daną działalnością. Jednocześnie od działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej należy odróżnić czynności wchodzące w zakres zarządu majątkiem prywatnym. W związku z powyższym w celu odróżnienia czynności mających za przedmiot zarząd majątkiem prywatnym od tych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej należy ustalić zakres podejmowanych przez wnioskodawcę działań i ustalić czy mogą one stanowić działalność gospodarczą. W tym zakresie pomocne będzie odwołanie się do orzecznictwa, w szczególności do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE C-180/11, C-181/11. We wskazanym wyroku Trybunał zauważył, że dla uznania za działalność gospodarczą niezbędne jest podejmowanie aktywnych działań podczas, których angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W stosunku do wskazanych we wniosku działek wnioskodawca wykonał jedynie czynności zmierzające do wzniesienia budynków mających na celu zaspokojenia potrzeb mieszkalno-bytowych jego rodziny. Uzyskanie stosownych zezwoleń (decyzja o warunkach zabudowy) stanowi niezbędną i konieczną podstawę do rozpoczęcia procesu budowlanego w związku z czym nie może świadczyć o podjęciu przez wnioskodawcę w stosunku do ww. nieruchomości czynności zorganizowanych. Natomiast sam podział nieruchomości przed sprzedażą dostosowuje sytuację prawną do potrzeb zbywcy zamiarem którego jest jedynie sprzedaż domów wybudowanych w ramach siedliska. Pozostałe grunty rolnicze będą w dalszym ciągu wykorzystywane do produkcji rolnej. Jak wskazał TSUE we wskazywanym orzeczeniu okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki sama z siebie nie jest decydująca o charakterze podejmowanych czynności. We wnioskowanej sprawie istotne znaczenie może mieć również okres w jakim dokonywano poszczególnych etapów inwestycji, a mianowicie od 2011 r. Długość okresu liczonego od rozpoczęcia inwestycji, jak również stan sprzedawanych budynków (stan surowy do wykończenia zarówno wewnątrz jak i na zewnątrz budynków) wskazuje na prywatny charakter czynionych inwestycji. Są to domy niekompletne, które różnią się od tych oferowanych przez podmioty zajmujące się zawodowo wznoszeniem budynków na sprzedaż. Powyższe wzmacnia fakt, że nie wystąpił Pan o przekształcenie gruntów rolnych na grunty budowlane, a jedynie o zgodę na zabudowanie części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa budynkami o charakterze zabudowy siedliskowej, która z samej definicji ma zapewnić rolnikowi prowadzącemu gospodarstwo rolnicze niezbędne zaplecze mieszkalno bytowe. Wszystko to łącznie wskazuje na fakt, iż zarówno budowa jak i sprzedaż opisywanych we wniosku nieruchomości wchodzi w zakres zarządu majątkiem prywatnym w związku z czym nie będą miały do nich zastosowania przepisy dotyczące opodatkowania ich podatkiem VAT. Powyższe wnioskowanie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1946/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanym dalej podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 tego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.

Wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług w świetle przywołanego orzeczenia TSUE jest to czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców tj. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Analiza treści wniosku, przywołanych regulacji prawnych oraz orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C 181/10, prowadzi do wniosku, że w związku ze sprzedażą dwóch zabudowanych działek gruntu nie będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że Pan wraz z żoną otrzymał ww. grunt w darowiźnie. Grunt ten wykorzystywany był wyłącznie do celów rolnych. Prowadzi Pan działalność rolniczą zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ww. grunt nie był przedmiotem najmu, ani dzierżawy. W celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz córki podjął Pan decyzję o wybudowaniu dwóch domów. W związku z tym wystąpił Pan o decyzję o warunkach zabudowy i wybudował dwa domy. W wyniku zmiany planów życiowych zdecydował Pan o sprzedaży dwóch domów w stanie surowym. Nie zamieszczał Pan ogłoszeń w prasie, internecie, ani nie korzystał z biur obrotu nieruchomościami w celu dokonania sprzedaży. Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne sprawy uznać należy, że nie podejmował Pan działań zbliżonych do tych, jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Zauważyć bowiem należy, że o ile jak wynika z treści wniosku rzeczywiście działania te miały na celu zaspokojenie potrzeb bytowych Pana oraz Pana rodziny, a podjęcie decyzji o sprzedaży ww. działek zabudowanych podyktowane jest zmianą planów życiowych, to w tej konkretnej sytuacji będzie korzystał Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Stąd też ww. czynności będą stanowiły działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Tym samym sprzedaż działek zabudowanych z majątku osobistego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie okoliczności przedstawionych we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy