Interpretacja indywidualna z dnia 04.05.2016, sygn. 1061-IPTPP1.4512.111.2016.2.Msu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016r. (data wpływu 10 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2016r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych na:

• kompleksie basenowym oraz oczyszczalni ścieków komunalnych jest prawidłowe,

• budynku administracyjnym Urzędu Miasta i Gminy .. jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT, w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

W 2016r. Gmina .. w ramach projektu współfinansowanego ze środków Polsko- Szwajcarskiego Programu Współpracy realizować będzie przedsięwzięcie polegające na wykonaniu ogniw fotowoltaicznych na obiektach będących jej własnością: kompleks basenowy (będący przedmiotem umowy dzierżawy z Gminnym Centrum Kultury), oczyszczalnia ścieków komunalnych (obiekt wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez Gminę ., która nie utworzyła odrębnej jednostki i samodzielnie prowadzi gospodarkę wodno- ściekową) oraz budynek administracyjny Urzędu Miasta i Gminy . (w którym prowadzona jest zróżnicowana działalność, w tym: związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, nie związana z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolniona). W rezultacie realizacji przedsięwzięcia nastąpi produkcja energii elektrycznej, co wpłynie na zmniejszenie wydatków związanych z zakupem energii elektrycznej niezbędnej dla funkcjonowania ww. obiektów.

Zakończenie realizacji przedsięwzięcia planowane jest w drugiej połowie 2016r. użytkowanie instalacji fotowoltaicznych, a tym samym produkcja energii elektrycznej odbywać się będzie zatem w świetle przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2016r.

Inwestycja ta realizowana jest w ramach zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.). Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy zaopatrzenia w energię elektryczną.

Gmina . jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wydatki ponoszone na realizację niniejszego projektu będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Faktury dokumentujące nabycie dóbr powstałych w wyniku realizacji projektu wystawiane będą na Gminę ..

Kompleks basenowy oraz oczyszczalnia ścieków komunalnych wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych od towarów i usług.

Budynek administracyjny Urzędu Miasta i Gminy .- w budynku ma siedzibę (mieści się) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, którego działalność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie jest podatnikiem VAT) oraz ma siedzibę księgowość oświatowa - jednostek działających na podstawie ustawy o systemie oświaty (szkoły publiczne dla których organem prowadzącym jest Gmina . - Zespół Szkolno- Przedszkolny, Gimnazjum), której działalność również nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (ww. szkoły nie są podatnikami VAT). Pozostała część budynku użytkowana jest przez pracowników Urzędu Miasta i Gminy ., którzy wykonują zadania związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto część dachu budynku zostanie wydzierżawiona firmie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie dostawy sygnału internetowego.

Kompleks basenowy oraz oczyszczalnia ścieków komunalnych - efekty przedmiotowej inwestycji będą służyły wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynek administracyjny Urzędu Miasta i Gminy . - efekty przedmiotowej inwestycji będą służyły do działalności gospodarczej (dostawa wody, oczyszczalnie ścieków komunalnych, dzierżawa dachu, czynsze za lokale socjalne, sprzedaż mienia) oraz do innych celów niż działalność gospodarcza tj. realizacji pozostałych zadań własnych gminy o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym - utrzymywanie dróg, ochrona środowiska, oświetlenie dróg i ulic, sprawy związane z funkcjonowaniem Urzędu Stanu Cywilnego, pomocy społecznej, księgowości oświatowej oraz budżetowej gminy w tym pobór podatków i opłat.

Kompleks basenowy oraz oczyszczalnia ścieków komunalnych - istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Budynek administracyjny Urzędu Miasta i Gminy . - nie istnieje możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina .ma prawo do odliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poniesionego w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, poniesionego w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych. Według Wnioskodawcy wszystkie zakupy związane z budową ww. infrastruktury, będą związane w wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją ww. inwestycji, z zastrzeżeniem, iż w zakresie wykonania ogniw fotowoltaicznych na budynku administracyjnym Urzędu Miasta i Gminy . na zasadzie określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych na:

• kompleksie basenowym oraz oczyszczalni ścieków komunalnych jest prawidłowe,

• budynku administracyjnym Urzędu Miasta i Gminy . jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej do czynności opodatkowanych.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą więc wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h.

W świetle obowiązujących przepisów rozliczenie podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania nieruchomości zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, innych jednak niż cele prywatne, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej odbywać się będzie z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy;
2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2016r. Gmina . w ramach projektu współfinansowanego ze środków Polsko- Szwajcarskiego Programu Współpracy realizować będzie przedsięwzięcie polegające na wykonaniu ogniw fotowoltaicznych na obiektach będących jej własnością: kompleks basenowy (będący przedmiotem umowy dzierżawy z Gminnym Centrum Kultury), oczyszczalnia ścieków komunalnych (obiekt wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez Gminę ., która nie utworzyła odrębnej jednostki i samodzielnie prowadzi gospodarkę wodno- ściekową) oraz budynek administracyjny Urzędu Miasta i Gminy .. (w którym prowadzona jest zróżnicowana działalność, w tym: związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, nie związana z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolniona). Faktury dokumentujące nabycie dóbr powstałych w wyniku realizacji projektu wystawiane będą na Gminę .. Kompleks basenowy oraz oczyszczalnia ścieków komunalnych wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych od towarów i usług. Kompleks basenowy oraz oczyszczalnia ścieków komunalnych - efekty przedmiotowej inwestycji będą służyły wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku kompleksu basenowego oraz oczyszczalni ścieków komunalnych, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do budynku administracyjnego Urzędu Miasta i Gminy . - efekty przedmiotowej inwestycji będą służyły do działalności gospodarczej (dostawa wody, oczyszczalnie ścieków komunalnych, dzierżawa dachu, czynsze za lokale socjalne, sprzedaż mienia) oraz do innych celów niż działalność gospodarcza tj. realizacji pozostałych zadań własnych gminy o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym - utrzymywanie dróg, ochrona środowiska, oświetlenie dróg i ulic, sprawy związane z funkcjonowaniem Urzędu Stanu Cywilnego, pomocy społecznej, księgowości oświatowej oraz budżetowej gminy w tym pobór podatków i opłat. Nadto w Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku budynku administracyjnego Urzędu Miasta i Gminy .. - nie istnieje możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął w wątpliwość, czy ma prawo do odliczenia podatku poniesionego w związku z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia.

Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do kompleksu basenowego oraz oczyszczalni ścieków komunalnych zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych na ww. obiektach, tj. kompleksie basenowym oraz oczyszczalni ścieków komunalnych. Jak wynika z opisu stanu sprawy kompleks basenowy oraz oczyszczalnia ścieków komunalnych - efekty przedmiotowej inwestycji będą służyły wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto kompleks basenowy oraz oczyszczalnia ścieków komunalnych wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych. Istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia na ww. obiektach.

Natomiast odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT, w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych na budynku administracyjnym Urzędu Miasta i Gminy .., należy zauważyć, iż jak wskazał Wnioskodawca, efekty przedmiotowej inwestycji będą służyły do działalności gospodarczej (dostawa wody, oczyszczalnie ścieków komunalnych, dzierżawa dachu, czynsze za lokale socjalne, sprzedaż mienia) oraz do innych celów niż działalność gospodarcza tj. realizacji pozostałych zadań własnych gminy o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym - utrzymywanie dróg, ochrona środowiska, oświetlenie dróg i ulic, sprawy związane z funkcjonowaniem Urzędu Stanu Cywilnego, pomocy społecznej, księgowości oświatowej oraz budżetowej gminy w tym pobór podatków i opłat. Część budynku użytkowana jest przez pracowników Urzędu Miasta i Gminy .., którzy wykonują zadania związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku budynku administracyjnego Urzędu Miasta i Gminy .. - nie istnieje możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), w przypadku, gdy nabyte towary usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w stosunku do wydatków ponoszonych w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych na budynku administracyjnym Urzędu Miasta i Gminy .., Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Przy czym należy podkreślić, iż w ramach działalności gospodarczej jak wynika z opisu sprawy przedmiotowy budynek służy działalności zwolnionej i opodatkowanej. Dlatego też, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary i usługi do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT w celu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu winien zastosować uregulowania wynikające z art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 3841, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji, zgodnie z ust. 2-6, do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Wobec powyższego należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje budynek Urzędu Miasta i Gminy .. do czynności opodatkowanych jak również czynności zwolnionych z opodatkowania, to winien przyporządkować wydatki do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. W tej sytuacji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w stosunku do wydatków przyporządkowanych do czynności opodatkowanych podatkiem Vat, natomiast nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej na zasadach art. 86 ust. 2a ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poniesionego w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych na obiektach tj. kompleks basenowy oraz oczyszczalnia ścieków komunalnych. Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. przedsięwzięcia na budynku Urzędu Miasta i Gminy .., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT nie od całości poniesionych wydatków, ale zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a w powiązaniu z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego z uwagi na to, iż Wnioskodawca we własnym stanowisku w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków które będą ponoszone na budynek administracyjny Urzędu Miasta i Gminy .., nie uwzględnił uregulowań art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, uznano stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Końcowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja w odniesieniu do budynku administracyjnego Urzędu Miasta i Gminy .. dotyczy obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..,, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi