Interpretacja indywidualna z dnia 02.02.2015, sygn. IBPP2/443-1154/14/ICz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Opodatkowanie czynności związanych z nabyciem we własnym imieniu, na własny rachunek wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1315/12, uprawomocnionym od dnia 5 czerwca 2014r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 3 listopada 2014r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1130/13, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2012r. (data wpływu 24 stycznia 2012r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z nabyciem we własnym imieniu, na własny rachunek wierzytelności jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2012r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z nabyciem we własnym imieniu, na własny rachunek wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. zakupu wierzytelności w cenie niższej od jej wartości nominalnej, w celu ich windykacji na podstawie umowy cesji wierzytelności (dalej: umowa), na podstawie, której następuje przelew przez cedenta (posiadającego siedzibę na terytorium Polski) na rzecz spółki określonej wierzytelności (dalej: wierzytelność).

Jak wynika z postanowień umowy, przedmiotem umowy nie jest zlecenie spółce, (jako cesjonariuszowi) przeprowadzenia windykacji wierzytelności na rzecz cedenta, lecz przelanie tej wierzytelności na rzecz spółki na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku, z czym:

1. nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność, spółka wchodzi w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela,
2. po wstąpieniu w miejsce dotychczasowego wierzyciela, spółka może według własnego uznania przeprowadzić windykację wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź może dokonać dalszej odsprzedaży wierzytelności,
3. po dokonaniu przelewu wierzytelności, wszelkie prawa związane z wierzytelnością przysługują wyłącznie spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przelew (cesja) przez cedenta wierzytelności na rzecz spółki powoduje powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu nabycia wierzytelności...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu nie dochodzi po stronie spółki do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Spółka stoi na stanowisku, że nabycie wierzytelności w drodze cesji (tj. w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego) nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

1. Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju
2. Eksport towarów
3. Import towarów
4. Wewnątrzwspóinotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju
5. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Oznacza to, że prawo majątkowe (np. wierzytelności) nie są postrzegane, jako towar dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. l pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze wskazane powyżej definicje świadczenia usług, należy stwierdzić, że w przypadku transakcji przelewu (cesji) wierzytelności na rzecz spółki nie dochodzi do świadczenia usług.

Podobne stanowisko wyraził WSA we Wrocławiu w swoim wyroku z dnia 7 marca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 42/11, w którym to wyroku czytamy: nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministerstwo Finansów, iż czynność zbycia wierzytelności wcześniej zakupionych od wierzyciela, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś opodatkowaniu podlega jedynie kupno takich wierzytelności stanowiąc usługę zwolnienia wierzyciela od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Spółka nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Dalsze losy tej wierzytelności odbywają się już poza tą transakcją. Oznacza to, że wyegzekwowanie długu nie jest już czynnością związaną ze zbywcą wierzytelności, ponieważ egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego. Podobny pogląd wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 października 2011r. (wyrok w sprawie GFKL Financial Services AG sygn. akt C-93/10), - w którym stwierdzono, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku usługa świadczona przez Spółkę, jako cesjonariusza wierzytelności nie będzie podlegała podatkowi VAT.

Dyrektor Izby w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2012r. znak: IBPP2/443-73/12/ICz uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności związanych z nabyciem we własnym imieniu na własny rachunek wierzytelności za nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę z 4 lipca 2012r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z 10 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1315/12 uchylił interpretację indywidualną z 24 kwietnia 2012r. znak: IBPP2/443-73/12/ICz.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę powyżej wskazane orzeczenia: TSUE C-93/1 oraz wyrok składu siedmiu sędziów IFPS/5/11 a następnie opisany stan faktyczny, przedmiotem sporu w istocie jest zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabywania wierzytelności na własny rachunek. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zasadnie skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, C-93/10 (opubl. Przegląd Podatkowy 2011, nr 12, s. 53) oraz w skardze na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę powyżej wskazane orzeczenia TSUE C-93/10 oraz wyrok składu siedmiu sędziów I FPS/5/11 a następnie opisany we wniosku stan faktyczny orzekł, że w stanie faktycznym brak jest elementów wskazujących na to, że skarżąca spółka-cesjonariusz, kupując wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej dodatkowo zobowiązuje się do dokonania na rzecz cedenta dodatkowych czynności, za które od niego miałaby otrzymać wynagrodzenie. W opisanym stanie faktycznym nie występuje przepływ strumienia pieniędzy, o jakim mowa w wyroku NSA od cesjonariusza do cedenta. Skarżąca nabywa w świetle tego stanu faktycznego wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere. Ze stanu faktycznego nie wynika, że cena sprzedaży nie odzwierciedla ekonomicznej wartości wierzytelności.

Dlatego zdaniem Sądu - do opisanego we wniosku stanu faktycznego mają zastosowanie opisane wyroki TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

Na ww. wyrok WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2013r. Minister Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 czerwca 2014r. I FSK 1130/13 uznał, że skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej , gdyż wykroczył poza przedstawiony przez spółkę stan faktyczny zakładając, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z tzw. wierzytelnościami trudnymi".

W ocenie NSA powyższe twierdzenie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż co prawda w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację spółka nie posłużyła się pojęciem "wierzytelności trudnych", jednak wskazanie, że w drodze cesji spółka będzie nabywać wierzytelność po cenie niższej od jej wartości nominalnej, było wystarczające do powołanie się przez Sąd I instancji na przywołane przez spółkę orzecznictwo i wynikającą z niego interpretację przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takim działaniem Sąd I instancji nie wykroczył poza przedstawiony przez spółkę stan faktyczny, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Z kolei oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, NSA stwierdził, że odnosząc się do zagadnienia opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, zasadnie Sąd I instancji powołał się na wyrok TSUE z 27 października 2011r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.

Jak wynika z wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

W orzeczeniu tym Trybunał przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Odwołując się do wcześniejszego wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W stanie faktycznym sprawy C-305/01, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere.

W odniesieniu do sprawy C-93/10 Trybunał zauważył, że odmiennie niż w sprawie C-305/01, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym, różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Z kolei w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE orzekł, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. NSA wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego z powołanych wyżej orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego NSA uznał, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdzie wyrok TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem I instancji który stwierdził, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym nie występuje przepływ strumienia pieniędzy, o jakim mowa w wyroku NSA od cesjonariusza do cedenta. Skarżąca nabywa w świetle tego stanu faktycznego wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu 24 kwietnia 2012r., biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1315/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1130/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się w kwestii opodatkowania czynności związanych z nabyciem we własnym imieniu, na własny rachunek wierzytelności za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać w tym miejscu należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie więc z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże, jak wskazano na wstępie, ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. zakupu wierzytelności w cenie niższej od jej wartości nominalnej, w celu ich windykacji na podstawie umowy cesji wierzytelności (dalej: umowa), na podstawie, której następuje przelew przez cedenta (posiadającego siedzibę na terytorium Polski) na rzecz spółki określonej wierzytelności (dalej: wierzytelność).

Jak wynika z postanowień umowy, przedmiotem umowy nie jest zlecenie spółce, (jako cesjonariuszowi) przeprowadzenia windykacji wierzytelności na rzecz cedenta, lecz przelanie tej wierzytelności na rzecz spółki na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku, z czym:

• nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność, spółka wchodzi w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela,
• po wstąpieniu w miejsce dotychczasowego wierzyciela, spółka może według własnego uznania przeprowadzić windykację wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź może dokonać dalszej odsprzedaży wierzytelności,
• po dokonaniu przelewu wierzytelności, wszelkie prawa związane z wierzytelnością przysługują wyłącznie spółce.

W przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za umówioną cenę np. mniejszą od nominalnej wartości wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia wierzytelności, czynność ta w sytuacji, gdy umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy) nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u..

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść orzeczenia WSA z 10 stycznia 2013r oraz opisany we wniosku stan faktyczny, w którym brak jest elementów wskazujących na to, że skarżąca spółka-cesjonariusz, kupując wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej dodatkowo zobowiązuje się do dokonania na rzecz cedenta dodatkowych czynności, za które od niego miałaby otrzymać wynagrodzenie, wobec tego należy uznać, że nie występuje przepływ strumienia pieniędzy, o jakim mowa w wyroku NSA od cesjonariusza do cedenta. Skarżąca nabywa w świetle tego stanu faktycznego wierzytelności na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere. Ze stanu faktycznego nie wynika, że cena sprzedaży nie odzwierciedla ekonomicznej wartości wierzytelności. Dlatego do opisanego we wniosku stanu faktycznego mają zastosowanie opisane wyżej wyroki TSUE z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 oraz NSA (7) z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11.

Skoro zatem Wnioskodawca dokonuje nabycia wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej oraz z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym czynność nabycia wierzytelności w okolicznościach opisanych we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach