Interpretacja indywidualna z dnia 02.08.2012, sygn. IPPP2/443-482/12-2/KG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT (Wnioskodawca i Spółka). Udziałowcami Spółki są (i) spółka z o.o. z siedzibą w Polsce, oraz (ii) osoba fizyczna, z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi w podatku PIT w Polsce (Mąż).

Mąż pozostaje w związku małżeńskim z osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce (Żona). Udziały Spółki należą jednak do majątku odrębnego Męża. W skład majątku Spółki wchodzi m.in. własność niezabudowanej nieruchomości (grunt) składającej się z jednej działki gruntu - stanowiącego tereny przeznaczone pod zabudowę o łącznej pow. 2 ha, położonej we wsi Kajetany przy ul. Głównej, dla której Sąd Rejonowy w Pruszkowie prowadzi księgę wieczystą (Nieruchomość). Nieruchomość jest przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę.

Jest możliwe, że Żona nabędzie udziały w Spółce od Męża na podstawie umowy darowizny, po zawarciu i wykonaniu której Żona będzie posiadała 51% udziałów w Spółce, pozostałe 49% udziałów będzie należało do innej spółki z o.o.

Nie jest również wykluczone podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przymusowym (albo automatycznym) umorzeniu całości lub części udziałów Spółki, w tym udziałów otrzymanych przez Żonę w formie darowizny; umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału zakładowego).

Wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki (tj. Żonie i ewentualnie spółce z o.o.) wynikająca z tytułu wynagrodzenia za przymusowe (względnie automatyczne) umorzenie udziałów Spółki (na rzecz Żony), nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (rozliczenie pomiędzy Spółką a wspólnikami nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki lub gotówki o wartości odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu wspólnikowi Spółki (Żonie i ewentualnie spółce z o.o.) za umorzenie udziałów (po uwzględnieniu odpowiedni podatku CIT oraz podatku PIT, o ile ten podatek będzie należny).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz wspólnika z tytułu wynagrodzenia należnego za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz wspólnika z tytułu wynagrodzenia należnego za przymusowe (albo automatyczne) umorzenie udziałów Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 1 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1212/10), pojęcie rozporządzenia towarami jak właściciel (...) należy rozumieć szeroko. Spośród czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Na takie rozumienie pojęcia dostawy towarów wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Na przykład w orzeczeniu sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Financiën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przenosząc własność rzeczy - Nieruchomości, dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi co wypełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zaistnieje również w takim przypadku odpłatność, gdyż wspólnik Spółki otrzyma Nieruchomość w zamian za umorzone udziały Spółki (jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki). Odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Należy podkreślić, że na gruncie podatku VAT dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi przybierać formę pieniężną odpłatność może również przybrać postać rzeczową (zapłatą może być rzecz), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jak słusznie wskazano w ww. wyroki. NSA, przekazanie Nieruchomości wspólnikowi Spółki w zamian za umorzenie udziałów w Sp. z o.o. (Spółki) w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dostawa Nieruchomości nie podlega również zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku: dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki. Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

Na podstawie cyt. powyżej przepisów, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Natomiast, należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu jak właściciel zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dostawa oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika że Spółka rozważa podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przymusowym (albo automatycznym) umorzeniu całości lub części udziałów Spółki, umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku (tj. bez obniżenia kapitału zakładowego).

Wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki wynikająca z tytułu wynagrodzenia za przymusowe (względnie automatyczne) umorzenie udziałów Spółki, nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (rozliczenie pomiędzy Spółką a wspólnikami nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki lub gotówki o wartości odpowiadającej wynagrodzeniu należnemu wspólnikowi Spółki za umorzenie udziałów.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz wspólników składnik majątku (nieruchomość). Stwierdzić zatem należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikami stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak wskazać, iż Nieruchomość, która ma zostać przekazana na rzecz udziałowców tytułem wypłaty kwot należnych wynikających z tytułu zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki stanowi nieruchomość niezbudowaną składającą się z jednej działki gruntu - stanowiącego w planie zagospodarowania przestrzennego tereny przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, przy czym opodatkowaniu podlegają wyłącznie te transakcje, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę są zwolnione od podatku VAT.

W celu określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, prowadzenie, w granicach swojej właściwości rzeczowej, analiz i studiów z zakresu zagospodarowania przestrzennego, odnoszących się do obszaru powiatu i zagadnień jego rozwoju, należy do zadań samorządu powiatu.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Podkreślenia wymaga, że według przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś rzeczywisty sposób wykorzystania działek lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż dostawa nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym należy uznać, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. według stawki podatku VAT w wysokości 23 %.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 575 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie