Opodatkowanie czynności polegającej na definitywnym przelewie (cesji) przez cedenta wierzytelności na rzecz Spółki - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 24.09.2012, sygn. ILPP1/443-588/12-4/KG, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Opodatkowanie czynności polegającej na definitywnym przelewie (cesji) przez cedenta wierzytelności na rzecz Spółki

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2012 r. (data wpływu 28 czerwca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na definitywnym przelewie (cesji) przez cedenta wierzytelności na rzecz Spółki jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na definitywnym przelewie (cesji) przez cedenta wierzytelności na rzecz Spółki. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 września 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zawarł w formie aktu notarialnego (Rep. A nr ()) umowę cesji wierzytelności (dalej: Umowa), na podstawie której doszło do nabycia przez Spółkę wierzytelności własnej (dalej: wierzytelność) przysługującej cedentowi wobec podmiotu trzeciego (dalej: Dłużnik) tytułem kar umownych wynikających z umowy zawartej pomiędzy cedentem a Dłużnikiem. Ponieważ Dłużnik co do zasady nie uznał wierzytelności, miała ona charakter sporny. Oferta Wnioskodawcy w zakresie nabycia wierzytelności, została wybrana przez cedenta po przeprowadzeniu konkursu ofert, w którym kryterium wyboru oferty była najwyższa możliwa do uzyskania na rynku cena nabycia wierzytelności.

Po wyborze oferty Wnioskodawcy, cenę brutto przedmiotu umowy strony ustaliły w wartości stanowiącej zaledwie ok. 1,5% wartości nominalnej wierzytelności - była to najwyższa kwota, jaką po przeprowadzeniu konkursu mógł otrzymać cedent. Podkreślić należy, iż wskazana przez Wnioskodawcę cena ofertowa odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość przedmiotowych wierzytelności w chwili sprzedaży. Wnioskodawca dysponuje opinią biegłego potwierdzającą taką właśnie rynkową wartość wierzytelności. Warunki na jakich doszło pomiędzy Wnioskodawcą a cedentem do zawarcia umowy cesji wierzytelności wskazują na ich śmieciowy charakter przejawiający się nie tylko w kwocie za jaką zostały zakupione, ale w wątpliwej perspektywie ich spłaty przez Dłużnika. Odbiór całej ceny przez cedenta nastąpił w momencie podpisania umowy w formie aktu notarialnego.

Treść umowy cesji nie zawiera dodatkowych warunków obciążających Wnioskodawcę z tytułu nabycia wierzytelności, brak także zapisu, na podstawie którego Wnioskodawca miałby uzyskać od cedenta wynagrodzenie. Dodatkowo na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej ani też świadczenia usług na rzecz cedenta.

Jak wynika z postanowień Umowy, cedent dokonał sprzedaży wierzytelności na rzecz Spółki, w praktyce oznacza to, że na skutek zawarcia Umowy doszło do definitywnego przelewu wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z czym:

nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność, Spółka weszła w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela;
zapłata przez Wnioskodawcę określonej kwoty nabycia wierzytelności, należna była cedentowi niezależnie od spłaty przez Dłużnika wierzytelności na rzecz Spółki;
wierzytelność przelana na rzecz Spółki nie podlega zwrotowi na rzecz cedenta w jakimkolwiek przypadku, w szczególności w przypadku niewypłacalności Dłużnika;
przelew wierzytelności na rzecz Spółki nastąpił z całkowitym przejęciem przez Spółkę ryzyka związanego z tą wierzytelnością, w szczególności ryzyka związanego ze spornością wierzytelności oraz niewypłacalnością Dłużnika;
po zawarciu Umowy Spółka - według własnego uznania - może prowadzić windykację wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź dokonać jej dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego;
wszelkie prawa związane z wierzytelnością przysługują wyłącznie Spółce - pomiędzy cedentem a Spółką nie istnieją jakiekolwiek dodatkowe zobowiązania umowne, w szczególności w zakresie wynagrodzenia Wnioskodawcy.

W piśmie z dnia 11 września 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał co następuje:

Przedmiot działalności Wnioskodawcy jest następujący:
1. 64, 19, Z, Pozostałe pośrednictwo pieniężne
2. 64, 20, Z, Działalność holdingów finansowych
3. 64, 91, Z, Leasing finansowy
4. 64, 92, Z. Pozostałe formy udzielania kredytów
5. 64, 99, Z, Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych
6. 66, 11, Z. Zarządzanie rynkami finansowymi
7. 66, 12, Z. Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych
8. 66, 19, Z, Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i finansów emerytalnych
9. 66, 21, Z, Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat
10. 66, 29, Z. Pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne
11. 66, 30, Z. Działalność związana z zarządzaniem funduszy
12. 68, 20, Z, Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi
13. 68, 31, Z. Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami
14. 68, 32, Z, Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie
15. 69, 20, Z, Działalność rachunkowo - księgowa; doradztwo podatkowe
16. 70, 21, Z, Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja
17. 70, 22, Z, Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania
18. 73, 11, Z, Działalność agencji reklamowych
19. 73, 20, Z, Badanie rynku i opinii publicznej
20. 82, 30, Z, Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów
21. 82, 99, Z, Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana
22. 85, 59, B, Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane
23. 96, 09, Z, Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.
Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży wierzytelności, na podstawie której zapłacił sprzedającemu kwotę stanowiącą cenę nabycia wierzytelności. Przedmiotem umowy była tylko i wyłącznie sprzedaż wierzytelności. Wnioskodawca jako nabywca wierzytelności nie świadczył oraz nie świadczy na podstawie przedmiotowej umowy usług ściągania długów na rzecz zbywcy wierzytelności. Wnioskodawca nie otrzymał oraz nie otrzyma od sprzedającego żadnego przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia).
Wnioskodawca zapłacił na rzecz sprzedającego cenę stanowiącą rynkową wartość nabywanej wierzytelności - to był jedyny przepływ środków pieniężnych jaki na podstawie umowy cesji nastąpił. Wnioskodawca nie dostał ani nie dostanie od sprzedającego żadnego wynagrodzenia w tym innego wynagrodzenia typu premia, prowizja.
Cena zakupu wierzytelności stanowi odzwierciedlenie rynkowej wartości wierzytelności. Wnioskodawca dysponuje wyceną biegłego potwierdzającą taką właśnie wartość wierzytelności. Wskazana cena nie zawierała wynagrodzenia dla Wnioskodawcy. Skoro Wnioskodawca nie świadczył na rzecz sprzedającego żadnych usług brak podstaw oraz uzasadnienia dla przyznania Wnioskodawcy wynagrodzenia.
Po pierwsze, Wnioskodawca nie świadczył oraz nie świadczy na rzecz sprzedającego usług mających na celu wyegzekwowanie nabytej wierzytelności. Po drugie, strony umowy cesji wierzytelności nie zawarły oraz nie zawrą dodatkowego porozumienia celem zmiany ceny sprzedanej wierzytelności. Podkreślić należy, iż podmiotem sprzedającym wierzytelność Wnioskodawcy był Syndyk Masy Upadłościowej, który na dokonanie sprzedaży wierzytelności otrzymał zgodę Sądu Rejonowego. Sąd Rejonowy w postanowieniu udzielającym zgody na sprzedaż zawarł też minimalną kwotę za jaką sprzedaż wierzytelności ma nastąpić. Reasumują, biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca nie przewiduje żadnych aneksów do umowy przelewu wierzytelności.
Jedynym stosunkiem prawnym pomiędzy zbywcą a Wnioskodawcą była umowa sprzedaży wierzytelności. Żaden inny stosunek prawny w zakresie wynagrodzenia pomiędzy stronami umowy przelewu wierzytelności nie istniał oraz nie będzie istniał.
Umowa sprzedaży wierzytelności nie przewidywała i nie będzie przewidywać upoważnienia dla Wnioskodawcy do występowania w imieniu sprzedającego. Egzekucję wierzytelności Wnioskodawca dokona we własnym imieniu i na własny rachunek.
Wnioskodawca nabył wierzytelność we własnym imieniu, na własne ryzyko oraz na własny rachunek.
Wierzytelności w dacie ich nabycia były wymagalne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, tj. definitywnego przelewu (cesji) przez cedenta wierzytelności na rzecz Spółki - opisana transakcja podlega podatkowi od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, że nabycie wierzytelności w drodze cesji (tj. w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, czyli nie jest odpłatnym świadczeniem usług na terenie kraju. Nie korzysta także ze zwolnienia od podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei w świetle art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Oznacza to, że prawa majątkowe (np. wierzytelności) nie są postrzegane jako towar dla potrzeb podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, w przypadku transakcji cesji wierzytelności - w celu stwierdzenia czy transakcja ta podlega regulacjom ustawy o VAT - należy jedynie zbadać, czy w ramach tej transakcji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze wskazaną powyżej definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że w przypadku transakcji przelewu (cesji) wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, nie dochodzi u niego do świadczenia usług, które to w takim przypadku może ewentualnie powstać po stronie cedenta (zbywcy wierzytelności) na rzecz jej cesjonariusza (nabywcy wierzytelności).

W analizowanym zdarzeniu, Spółka nabyła wierzytelność na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, Spółka, nabywając za własne środki finansowe, we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność przysługującą innemu podmiotowi, weszła w miejsce dotychczasowego wierzyciela (cedenta). Natomiast dalsze losy wierzytelności pozostają poza tą transakcją. Oznacza to, że jeżeli Spółka wyegzekwuje nabyty dług (wierzytelność) od Dłużnika na swoją rzecz, wówczas nie sposób uznać, iż takie ściągnięcie długu konstytuuje jakąkolwiek usługę na rzecz zbywcy wierzytelności. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy, a także sądów administracyjnych, egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest bowiem naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy - nie można być bowiem jednocześnie usługobiorcą i usługodawcą (Modzelewski Witold, Sekita Jarosław Dor. Podat. 200615/16) (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt. I FSK 1627/08). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nabycie wierzytelności (zarówno własnej, jak i cudzej) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

Trybunał w wyroku z dnia 27 października 2011 r. (w sprawie C-93/10) stwierdził, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje on czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.
Zdaniem bowiem Trybunału należy odróżnić sytuację, w której mamy do czynienia z umową cesji (przelewu) wierzytelności oraz z tzw. umową faktoringu. W przypadku umowy cesji wierzytelności istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, jednakże - odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu - różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności na rzecz cedenta (zbywcy wierzytelności). Jak podkreśla Trybunał, różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży (tj. ceną nabycia przez cesjonariusza) nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę oraz zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużnika.
Zważywszy na powyższą argumentację, Trybunał stoi na stanowisku, że art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższe od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży (wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10).
Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. I FPS 5/11, podjętym przez skład siedmiu sędziów uznał, iż transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Zdaniem Sądu nabycie wierzytelności pieniężnej, nabytej - co wymaga podkreślenia na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tej wierzytelności a ceną jej sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owej wierzytelności w chwili sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wyrokach przez TSUE oraz NSA warunki przyjęcia, iż transakcja nabycia wierzytelności nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez Wnioskodawcę usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zostały spełnione w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, a to z następujących względów:

Wnioskodawca na własne ryzyko nabył wierzytelność na podstawie cesji wierzytelności, na podstawie której doszło do nabycia przez Spółkę wierzytelności własnej przysługującej cedentowi wobec podmiotu trzeciego;
Cena jaką otrzymał cedent za zbycie wierzytelności była najwyższą jaką mógł w momencie zbycia uzyskać na rynku, na co wprost wskazuje ogłoszenie przez cedenta konkursu ofert i wybór oferty Wnioskodawcy jako najkorzystniejszej;
Cena brutto za jaką nabył Wnioskodawca przedmiot umowy ok. 15% wartości nominalnej wierzytelności - ustalona pomiędzy stronami odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość przedmiotowych wierzytelności w chwili sprzedaży, co potwierdza fakt, iż oferta Wnioskodawcy wybrana została po przeprowadzeniu konkursu ofert;
Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej ani też świadczenia usług na rzecz cedenta. Powyższe znajduje potwierdzenie w fakcie, iż brak jest przekazania na rzecz Wnioskodawcy od cedenta stosownego wynagrodzenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisana w niniejszym wniosku transakcja przelewu (cesji) przez cedenta wierzytelności na rzecz Spółki jest czynnością poza ustawą o podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w podanych poniżej wyrokach:

NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 448/12 wskazał, iż Spółka nabyła w formie cesji bezwarunkowej pakiet tzw. trudnych wierzytelności, co wiązało się jedynie z zapłatą umówionej ceny. Celem nabycia jest dalsza odsprzedaż, a do czasu dokonania tej czynności, spółka prowadzi windykację wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu. Spółka zwróciła się do organu z pytaniem, czy nabywanie przez nią trudnych wierzytelności w drodze cesji bezwarunkowej. Z całkowitym przejęciem ryzyka niewypłacalności, z zamiarem windykacji we własnym zakresie i następnie odsprzedaży, podlega opodatkowaniu, oraz czy sprzedaż przez spółkę uprzednio nabytej wierzytelności będzie stanowiła świadczenie usług zwolnionych od VAT. NSA oddalając skargę kasacyjną powołał się na wyrok 7 sędziów NSA z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11) i uznał, że w niniejszej sprawie nie można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT (wyrok jeszcze nieprawomocny).
WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 8/09, (LEX nr 505749) stwierdził: O usłudze ściągania długów nie można mówić w przypadku bezwarunkowego zbycia wierzytelności w sytuacji gdy dalsze czynności nabywcy w związku z nabytą wierzytelnością nie mają żadnego wpływu na Sytuację zbywcy.
WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1329/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie skutków podatkowych na gruncie VAT zbycia w drodze cesji wymagalnych wierzytelności banku. WSA w uzasadnieniu przywołał tezy orzeczenia TSUE z dnia 27 października 2011 r. (sygn. akt C-93/10) oraz wyroku NSA wydanego w składzie 7 sędziów z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11). WSA stwierdził, że w tej sprawie żadna ze stron nie miała racji, bowiem zbycie wierzytelności nie jest czynnością korzystającą ze zwolnienia od VAT, jak twierdził bank, ani też czynnością opodatkowaną VAT, jak wywodził organ. WSA powtórzył za NSA, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie (wyrok jeszcze nieprawomocny).
NSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1372/11 stwierdził, iż wydając interpretację indywidualną organ podatkowy związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie może dokonywać oceny wbrew temu stanowi faktycznemu. Jeżeli spółka we wniosku wyraźnie zaznacza, że celem nabywania wierzytelności nie jest świadczenie usług ściągania długów lub faktoring, organ nie jest uprawniony do wywodzenia, że jednak celem spółki jest przede wszystkim egzekwowanie zakupionej wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu (wyrok jeszcze nieprawomocny).

Reasumując, zawarta przez Wnioskodawcę umowa cesji wierzytelności nie podlega ustawie o VAT. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę i nie może dokonywać oceny wbrew temu stanowi faktycznemu. Spółka w niniejszym wniosku wyraźnie zaznacza, że celem nabywania wierzytelności nie jest świadczenie usług ściągania długów lub faktoring, w konsekwencji organ nie jest uprawniony do wywodzenia, z przytoczonego stanu faktycznego odmiennych wniosków. Ponieważ dokonane przez Spółkę nabycie wierzytelności w drodze cesji (tj. w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego) nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, przedstawiona transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jest także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy czym należy podkreślić, że przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę cesji wierzytelności, na podstawie której doszło do nabycia przez Spółkę wierzytelności własnej przysługującej cedentowi wobec podmiotu trzeciego (Dłużnika) tytułem kar umownych wynikających z umowy zawartej pomiędzy cedentem a Dłużnikiem. Ponieważ Dłużnik co do zasady nie uznał wierzytelności miała ona charakter sporny. Oferta Wnioskodawcy w zakresie nabycia wierzytelności, została wybrana przez cedenta po przeprowadzeniu konkursu ofert, w którym kryterium wyboru oferty była najwyższa możliwa do uzyskania na rynku cena nabycia wierzytelności. Po wyborze oferty Wnioskodawcy, cenę brutto przedmiotu umowy strony ustaliły w wartości stanowiącej zaledwie ok. 1,5% wartości nominalnej wierzytelności - była to najwyższa kwota, jaką po przeprowadzeniu konkursu mógł otrzymać cedent. Podkreślić należy, iż wskazana przez Wnioskodawcę cena ofertowa odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość przedmiotowych wierzytelności w chwili sprzedaży. Wnioskodawca dysponuje opinią biegłego potwierdzającą taką właśnie rynkową wartość wierzytelności. Warunki na jakich doszło pomiędzy Wnioskodawcą a cedentem do zawarcia umowy cesji wierzytelności wskazują na ich śmieciowy charakter przejawiający się nie tylko w kwocie za jaką zostały zakupione ale w wątpliwej perspektywie ich spłaty przez Dłużnika. Odbiór całej ceny przez cedenta nastąpił w momencie podpisania umowy w formie aktu notarialnego. Treść umowy cesji nie zawiera dodatkowych warunków obciążających Wnioskodawcę z tytułu nabycia wierzytelności, brak także zapisu, na podstawie którego Wnioskodawca miałby uzyskać od cedenta wynagrodzenie. Dodatkowo na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej ani też świadczenia usług na rzecz cedenta.

nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność, Spółka weszła w miejsce cedenta jako dotychczasowego wierzyciela;
zapłata przez Wnioskodawcę określonej kwoty nabycia wierzytelności, należna była cedentowi niezależnie od spłaty przez Dłużnika wierzytelności na rzecz Spółki;
wierzytelność przelana na rzecz Spółki nie podlega zwrotowi na rzecz cedenta w jakimkolwiek przypadku, w szczególności w przypadku niewypłacalności Dłużnika;
przelew wierzytelności na rzecz Spółki nastąpił z całkowitym przejęciem przez Spółkę ryzyka związanego z tą wierzytelnością, w szczególności ryzyka związanego ze spornością wierzytelności oraz niewypłacalnością Dłużnika;
po zawarciu Umowy Spółka - według własnego uznania - może prowadzić windykację wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź dokonać jej dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego;
wszelkie prawa związane z wierzytelnością przysługują wyłącznie Spółce - pomiędzy cedentem a Spółką nie istnieją jakiekolwiek dodatkowe zobowiązania umowne, w szczególności w zakresie wynagrodzenia Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży wierzytelności, na podstawie której zapłacił sprzedającemu kwotę stanowiącą cenę nabycia wierzytelności. Przedmiotem umowy była tylko i wyłącznie sprzedaż wierzytelności. Wnioskodawca jako nabywca wierzytelności nie świadczył oraz nie świadczy na podstawie przedmiotowej umowy usług ściągania długów na rzecz zbywcy wierzytelności. Wnioskodawca nie otrzymał oraz nie otrzyma od sprzedającego żadnego przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia). Wnioskodawca zapłacił na rzecz sprzedającego cenę stanowiącą rynkową wartość nabywanej wierzytelności - to był jedyny przepływ środków pieniężnych jaki na podstawie umowy cesji nastąpił. Wnioskodawca nie dostał ani nie dostanie od sprzedającego żadnego wynagrodzenia w tym innego wynagrodzenia typu premia, prowizja. Cena zakupu wierzytelności stanowi odzwierciedlenie rynkowej wartości wierzytelności. Wnioskodawca dysponuje wyceną biegłego potwierdzającą taką właśnie wartość wierzytelności. Wskazana cena nie zawierała wynagrodzenia dla Wnioskodawcy. Skoro Wnioskodawca nie świadczył na rzecz sprzedającego żadnych usług brak podstaw oraz uzasadnienia dla przyznania Wnioskodawcy wynagrodzenia. Wnioskodawca nie świadczył oraz nie świadczy na rzecz sprzedającego usług mających na celu wyegzekwowanie nabytej wierzytelności. Strony umowy cesji wierzytelności nie zawarły oraz nie zawrą dodatkowego porozumienia celem zmiany ceny sprzedanej wierzytelności. Podkreślić należy, iż podmiotem sprzedającym wierzytelność Wnioskodawcy był Syndyk Masy Upadłościowej, który na dokonanie sprzedaży wierzytelności otrzymał zgody Sądu Rejonowego. Sąd Rejonowy w postanowieniu udzielającym zgodę na sprzedaż zawarł też minimalną kwotę za jaką sprzedaż wierzytelności ma nastąpić. Wnioskodawca nie przewiduje żadnych aneksów do umowy przelewu wierzytelności. Jedynym stosunkiem prawnym pomiędzy zbywcą a Wnioskodawcą była umowa sprzedaży wierzytelności. Żaden inny stosunek prawny w zakresie wynagrodzenia pomiędzy stronami umowy przelewu wierzytelności nie istniał oraz nie będzie istniał. Umowa sprzedaży wierzytelności nie przewidywała i nie będzie przewidywać upoważnienia dla Wnioskodawcy do występowania w imieniu sprzedającego. Egzekucję wierzytelności Wnioskodawca dokona we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca nabył wierzytelność we własnym imieniu, na własne ryzyko oraz na własny rachunek. Wierzytelności w dacie ich nabycia były wymagalne.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 cyt. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ślad za ww. orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził , iż nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołany wyżej wyroku TSUE i uchwałę NSA należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro - jak wskazał Wnioskodawca - cena, jaką zapłaci cedentowi wierzytelności będzie odpowiadać rzeczywistej ekonomicznej wartości tej wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Opisana we wniosku, transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż nabycie wierzytelności nastąpi na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, a nabywając wierzytelność Spółka nie uzyskuje z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, w szczególności Spółka nie otrzymuje żadnych prowizji z tytułu nabycia wierzytelności od swoich kontrahentów. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelność własną przysługującą cedentowi wobec Dłużnika, Wnioskodawca wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela, natomiast dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją.

W zaistniałej sytuacji, Wnioskodawca nie dokona również nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podlegającym opodatkowaniu, bowiem treść wniosku nie wskazuje, by nabywane przez niego wierzytelności miały służyć do celów innych niż Jego działalność gospodarcza.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie:

ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży,
w cenie wierzytelności nie zostało zawarte jakiekolwiek przysporzenie majątkowe (wynagrodzenie) dla nabywcy wierzytelności (Wnioskodawcy),
w związku z nabyciem wierzytelności nie zostało nabywcy wierzytelności wypłacone inne wynagrodzenie (np. prowizja, premia),
Wnioskodawca nabył wierzytelność na własne ryzyko, w szczególności między stronami umowy nie zostały zawarte postanowienia pozwalające na zmianę umówionej ceny sprzedaży w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności,

Wnioskodawca nie będzie dokonywał czynności, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie wierzytelności w drodze cesji (tj. w trybie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, czyli nie jest odpłatnym świadczeniem usług na terenie kraju, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie