Temat interpretacji

Stan faktyczny w sprawie:

Podatnik podatku od towarów i usług dokonał nabycia środków chemicznych, surowca skórzanego i części zamiennych do maszyn garbarskich od kontrahenta ze Szwajcarii, niezarejestrowanego dla podatku od wartości dodanej na terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotowy towar został uprzednio nabyty przez kontrahenta ze Szwajcarii od kontrahenta z Niemiec i bezpośrednio przetransportowany na zlecenie szwajcarskiego kontrahenta z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Podatnik podkreśla, iż posiada dokumenty, tj. list przewozowy i dokument dla celów weterynaryjnych, potwierdzające przywóz towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski.

Ocena prawna stanu faktycznego

Przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 - 3 ustawy regulują w sposób szczególny zasady dotyczące miejsce świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem na mocy art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy dostawa towaru jest dokonywana przez kilka podmiotów, a towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż nabył on od kontrahenta ze Szwajcarii, niezarejestrowanego dla podatku od wartości dodanej na terytorium Unii Europejskiej, środki chemiczne, surowiec skórzany i części zamienne do maszyn garbarskich. Przedmiotowy towar został uprzednio nabyty przez kontrahenta ze Szwajcarii od kontrahenta z Niemiec i na zlecenie szwajcarskiego kontrahenta został bezpośrednio przetransportowany z terytorium Niemiec na terytorium Polski.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej transakcji biorą udział trzy podmioty, przy czym pierwszy z nich, tj. podmiot z Niemiec (kraju członkowskiego Unii Europejskiej), wydał towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy (tj. do Podatnika), to mimo iż w/w towar nie trafia do drugiego w kolejności podmiotu (tj. kontrahenta ze Szwajcarii), uznaje się zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, iż dostawy towarów dokonał każdy z trzech w/w podmiotów, w tym również Podatnik.

W przypadku wyżej opisanej transakcji (zwanej transakcją łańcuchową) w świetle art. 7 ust. 8 ustawy występują dwie dostawy:

1. dostawa pomiędzy kontrahentem z Niemiec a kontrahentem z kraju trzeciego (Szwajcarii),
2. dostawa pomiędzy kontrahentem z kraju trzeciego (Szwajcarii) a Podatnikiem.

Ad. 1) (dostawa pomiędzy kontrahentem z Niemiec a kontrahentem ze Szwajcarii)

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione zostało przez ustawodawcę od sposobu, w jakim realizowana jest dostawa. Co do zasady zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Jak wynika z analizy treści powyższych przepisów, w przypadku transakcji łańcuchowej, w której bierze udział kilka podmiotów w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Miejscem jej świadczenia, a zatem i opodatkowania, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki - art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W zaistniałym stanie faktycznym, takim że w transakcji bierze udział trzech kontrahentów z różnych państw (Niemiec, Szwajcarii, Polski) którzy dokonują dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (z Niemiec) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu - Podatnikowi, to z uwagi na fakt, iż kontrahent ze Szwajcarii zleca dokonanie transportu towarów, transport ten - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy - jest przyporządkowany dostawie dla nabywcy, który dokonuje również jego dostawy, tj. dostawie między kontrahentem ze Szwajcarii i kontrahentem z Niemiec. W takim przypadku uwzględniając treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów pomiędzy kontrahentem z Niemiec i Szwajcarii będzie terytorium kraju, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, tj. terytorium Niemiec.

Ad. 2) (pomiędzy kontrahentem ze Szwajcarii a Podatnikiem)

Dla dostawy objętej transakcją łańcuchową, do której nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej. I tak, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z powyższym przepisem za miejsce dokonania dostawy towarów dla Podatnika, tj. dostawy następującej po transporcie towarów, do której nie jest przypisany transport towaru, uznaje się miejsce zakończenia transportu towarów. Zatem przedmiotową dostawę towarów uznaje się, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, za dokonaną na terytorium kraju - Polski.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 135-138.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku gdy dokonującym dostawy towarów na terytorium Polski jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, obowiązanym do rozliczenia przedmiotowej transakcji jest nabywca towarów - Podatnik. Zatem transakcja pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem ze Szwajcarii nie zarejestrowanym dla podatku od wartości dodanej na terytorium Unii Europejskiej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawek właściwych dla towaru będącego przedmiotem dostawy.

Należy w tym miejscu wskazać, iż na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 7 ustawy 7 w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Zatem na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nabywca towarów jest zobowiązany do wystawienia faktury wewnętrznej. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Zasady wystawiania faktur wewnętrznych, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania reguluje § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), zwanego dalej rozporządzeniem. Do faktur wewnętrznych stosuje się przepisy § 12, § 16-20, § 22, § 23 i § 26 rozporządzenia, z tym że w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy stwierdził, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi (...) kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem w przypadku kiedy podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy korzysta z przysługującego mu w myśl art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego, podstawę do obniżenia stanowi podatek należny z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca wskazany na fakturze wewnętrznej.

Należy wskazać, iż zgodnie z treścią przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 - 12 lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, zwane dalej "informacjami podsumowującymi" (...).

W świetle powyższego przepisu z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Podatnik nie dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 - 12 ustawy nie ma obowiązku składać w urzędzie skarbowym informacji podsumowującej VAT-UE.