Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12.07.2006, sygn. ŁUS-III-2-443/103/06/MJS, Łódzki Urząd Skarbowy
Temat interpretacji
Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Uczelni z dnia 25.04.2006r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonym w ustawie z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności wykonywanych przez Uczelnie w ramach realizacji projektu badawczego pt. "Wpływ wybranych metod leczenia na właściwości chemotaktyczne subpopulacji leukocytów chorych na stwardnienie rozsiane", Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.
Z w/w wniosku wraz z uzupełnieniem wynika, iż Uczelnia zawarła z Fundacją umowę, której przedmiotem jest finansowanie przez Fundację projektu badawczego pt. "Wpływ wybranych metod leczenia na właściwości chemotaktyczne subpopulacji leukocytów chorych na stwardnienie rozsiane" przyjętego przez Fundację do finansowania na podstawie przeprowadzonego konkursu. Fundacja ogłosiła otwarty ogólnopolski konkurs na najlepsze projekty naukowe z dziedziny neurologii, neurobiologii i psychiatrii nie narzucając tematu badań. Podmioty biorące udział w konkursie same proponowały tematykę projektów. Do konkursu zgłosiło się ok. 50 grup badawczych. Wszystkie projekty były oceniane przez niezależnych recenzentów i do finansowania wybrano projekty badawcze o największej wartości naukowej. Nie były to więc projekty zamawiane bądź proponowane przez Fundację. W ramach grantu przyznanego przez Fundację Uczelnia wykonuje badania naukowe polegające na poszukiwaniu mechanizmów działania leków stosowanych obecnie w leczeniu stwardnienia rozsianego oraz na badaniu korelacji efektywności klinicznej tych leków z właściwościami migracyjnymi różnych populacji komórek krwi osób chorych. Badania te są badaniami podstawowymi i są one prowadzone w ramach grantu naukowego zaplanowanego przez Kierownika projektu, a więc nie są to badania zamawiane, czy projektowane przez Fundację. Zgodnie z umową między Fundacją, a Uczelnią wyniki uzyskane w ramach niniejszego projektu badawczego stanowią własność obu stron. W myśl § 14 ust. 2 umowy, po zakończeniu realizacji projektu prawa autorskie majątkowe do projektu oraz do wyników badań będą przysługiwać Fundacji i Uczelni. Po zakończeniu realizacji projektu Fundacja ma otrzymać kompletną dokumentację badań wykonanych w ramach projektu (§ 14 ust. 3 umowy), a w razie dokonania wynalazku, będącego wynikiem realizacji projektu, prawo do uzyskania patentu na wynalazek przysługiwać będzie Fundacji i Uczelni (§ 14 ust. 4 umowy). Za czynności wykonywane w ramach projektu Uczelnia nie pobiera wynagrodzenia od podmiotów innych niż Fundacja. Zdaniem Podatnika, czynności wykonywane w ramach projektu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 73.10.15.00 "Usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji". Z przedstawionej opinii wydanej przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, iż jeśli prace wykonywane przez Uniwersytet w ramach projektu pt. "Wpływ wybranych metod leczenia na właściwości chemotaktyczne subpopulacji leukocytów chorych na stwardnienie rozsiane" spełniają warunki prac badawczo-rozwojowych, to zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264, z późn zm.) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 73.10.15-00.00, a jeśli nie spełniają warunków prac badawczo-rozwojowych to mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.1 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe". Urząd Statystyczny zastrzegł jednak, iż nie posiada kompetencji w zakresie oceny merytorycznej prac naukowo badawczych i nie może wypowiadać się, czy określona praca spełnia wymogi przewidziane dla prac naukowo-badawczych.
W związku z powyższym stanem faktycznym Uczelnia zadała pytanie, czy czynności wykonane w ramach w/w projektu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Uczelni, w opisanym stanie faktycznym nie następuje świadczenie przez Uniwersytet usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, jakie na podstawie przedstawionej umowy wykonuje Uczelnia nie stanowią w opinii Podatnika usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Fundacja finansuje tylko projekt badawczy na podstawie konkursu.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych (art. 8 ust. 3 ustawy). Natomiast stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W związku z brzmieniem powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż środki finansowe otrzymane przez Uczelnie od Fundacji w związku z realizacją projektu naukowo-badawczego pt. "Wpływ wybranych metod leczenia na właściwości chemotaktyczne subpopulacji leukocytów chorych na stwardnienie rozsiane" stanowią obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymana od Fundacji kwota jest ściśle związana z wykonaną przez Podatnika na rzecz Fundacji usługą naukowo-badawczą polegającą na zrealizowaniu w/w projektu badawczego na takich warunkach, iż majątkowe prawa autorskie do projektu i wyników badań, a także prawo do uzyskania patentu na ewentualny wynalazek uzyskany wskutek realizacji projektu będą przysługiwać również Fundacji (wspólnie z Uczelnią). Środki pieniężne otrzymane przez Uczelnie z tytułu realizacji w/w projektu nie stanowią przy tym dotacji (subwencji, czy innej dopłaty o podobnym charakterze), o której mowa w art. 29 ust. 1 in fine ustawy o podatku od towarów i usług jako kwocie powiększającej obrót (rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży), lecz są w istocie zapłatą (wynagrodzeniem) za wykonywaną usługę - to jest kwotą należną. Podatnik jest więc obowiązany odprowadzić od otrzymanych środków podatek VAT, ponieważ środki te stanowią zapłatę za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Należy też zauważyć, że w opisanym przypadku otrzymana kwota jest kwotą brutto, a więc ewentualny podatek VAT jest już w niej zawarty.
Wykonanie projektu naukowo-badawczego ma na celu uzyskanie określonych wyników, rezultatów badań i ewentualnie sformułowanie na ich podstawie wniosków obejmujących np. wykrycie pewnych prawidłowości przyrodniczych. Materialnym wyrazem wykonania projektu badawczego może być np. raport, publikacja z badań, formuła chemiczna, itp. A zatem za istotę czynności naukowo-badawczych wykonywanych w ramach opisanego we wniosku projektu należy uznać wyniki badań uzyskane wskutek zrealizowania projektu. Wykonanie projektu badawczego, na które składa się cały szereg czynności, począwszy od wypracowania tematu projektu, czy postawienia tezy wstępnej podlegającej badaniu, określenia zakresu czynności, jakie muszą być wykonane w celu osiągnięcia określonych rezultatów badawczych, poprzez samo przeprowadzenie konkretnych czynności badawczych, stwierdzenie ich rezultatów, sformułowanie wniosków końcowych, itp., stanowi kompleksową czynność, w której poszczególne czynności wykonywane na różnych etapach mają za zadanie doprowadzić do uzyskania konkretnych wyników naukowych.
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla stwierdzenia, że w danym przypadku projektu badawczego finansowanego ze środków zewnętrznych (tj. środków pochodzących od podmiotów zewnętrznych) mamy do czynienia z odpłatnymi usługami podlegającymi opodatkowaniu kluczowe jest ustalenie, czy istnieje możliwy do zidentyfikowania odbiorca (beneficjent) czynności wykonywanych w ramach projektu, czyli podmiot, na rzecz którego następuje świadczenie. W opisanym stanie faktycznym odbiorcą (beneficjentem) czynności wykonanych przez Uczelnie w ramach projektu pt."Wpływ wybranych metod leczenia na właściwości chemotaktyczne subpopulacji leukocytów chorych na stwardnienie rozsiane" jest Fundacja, której (wspólnie z Uczelnią) przysługują prawa do projektu, wyników badań i uzyskania ewentualnego patentu, a świadczenie polega na wytworzeniu (uzyskaniu) wyników projektu. Fakt, iż środki przyznane zostały w drodze konkursu, a temat projektu nie został zaproponowany przez Fundację, lecz Uczelnię nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia.
Podsumowując, ponieważ zgodnie z umową zawartą przez Uczelnię z Fundacją prawo do wyników badań i uzyskania ewentualnego patentu związanego z realizacją przedmiotowego projektu badawczego przysługują nie tylko Uczelni, lecz również Fundacji, która projekt ten finansuje, należy stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem przez Uczelnię na rzecz Fundacji odpłatnej kompleksowej usługi naukowo-badawczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).
Na koniec należy zaznaczyć, iż to jaką stawkę podatku należy zastosować do opodatkowania czynności polegającej na wykonaniu przez Uczelnię w/w projektu badawczego i czy przedmiotowa usługa nie podlega przypadkiem zwolnieniu od podatku od towarów i usług jest uzależnione od sposobu zaklasyfikowania statystycznego wykonywanej usługi. Jak wskazano w komunikacie Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24.01.2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź. Tak, więc to Podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania czynności, których dotyczy wniosek, a w razie wątpliwości Podatnik może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.
Podatnik, pouczony o treści powyższego Komunikatu poinformował, iż czynności wykonywane w ramach projektu pt. "Wpływ wybranych metod leczenia na właściwości chemotaktyczne subpopulacji leukocytów chorych na stwardnienie rozsiane" mieszczą się w grupowaniu PKWiU 73.10.15-00 ("Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji"). Ponadto, z opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, iż jeśli prace wykonywane przez Uniwersytet w ramach przedmiotowego projektu spełniają warunki prac badawczo-rozwojowych, to zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 73.10.15-00.00, a jeśli nie spełniają warunków prac badawczo-rozwojowych to mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.1 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe".
W konsekwencji należy stwierdzić, iż jeśli czynności wykonywane przez Uniwersytet w ramach przedmiotowego projektu, należą do grupowania PKWiU 73.10.15-00.00, to podlegają opodatkowaniu według stawki podatku 22 % (na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22 %. Inne stawki znajdują zastosowanie tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach, a usługi naukowo-badawcze o PKWiU 73.10.15-00.00, wykonywane na podstawie umów zawartych począwszy od dnia 19.09.2005r., nie zostały wymienione w przepisach jako podlegające opodatkowaniu według stawek innych niż podstawowa, bądź zwolnione od podatku. Jeśli natomiast czynności te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.1 - to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy, pod którą wymieniono ex usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)). Jak zauważono wyżej, prawidłowe zaklasyfikowanie statystyczne wykonywanych czynności stanowi jednak obowiązek Podatnika.
W konsekwencji, stanowisko wyrażone przez Podatnika we wniosku nalezy uznać - za nieprawidłowe.
Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku. Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.