Interpretacja indywidualna z dnia 07.10.2015, sygn. ITPP2/4512-762/15/AGW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Opodatkowanie usług budowlanych świadczonych na nieruchomościach na terenie Niemiec na rzecz polskiego zleceniodawcy oraz sposobu ich dokumentowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), uzupełnionym dnia 29 września 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych świadczonych na nieruchomościach na terenie Niemiec na rzecz polskiego zleceniodawcy oraz sposobu ich dokumentowania - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 września 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych świadczonych na nieruchomościach na terenie Niemiec na rzecz polskiego zleceniodawcy oraz sposobu ich dokumentowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą od lutego 2015 r., podlega obowiązkowemu wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej są roboty budowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowany dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej część robót budowlanych Wnioskodawca wykonuje na rzecz polskiego zleceniodawcy na budowach położonych na terenie Niemiec. Są to budowy związane z realizacją infrastruktury sieci światłowodowej w różnych miejscowościach na terenie Niemiec, przy czym każda z budów jest identyfikowalna pod względem adresu realizowanego projektu (np. budowa infrastruktury sieci światłowodowej na terenie miasta M.). Polski zleceniodawca zlecający usługi budowlane na terenie Niemiec podlega obowiązkowemu wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego oraz jest zarejestrowany dla potrzeb rozliczania podatku VAT w Polsce. Za wykonanie usług budowlanych na terytorium Niemiec na rzecz polskiego zleceniodawcy Wnioskodawca wystawia na jego rzecz faktury VAT bez doliczenia do ceny usługi podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie. Zleceniodawca usługę zrealizowaną przez Wnioskodawcę wraz z własnymi usługami budowlanymi związanymi także z realizacją projektów budowy infrastruktury światłowodowej sprzedaje niemieckiemu kontrahentowi i wystawia na jego rzecz faktury VAT bez doliczenia do ceny usługi podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie, gdyż odbiorca tych usług - kontrahent niemiecki jest zobowiązany do rozliczenia podatku związanego z zakupem usługi budowlanej na terenie Niemiec. W zaistniałej sytuacji zleceniodawca Wnioskodawcy nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na terenie Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca winien wystawić na rzecz polskiego zleceniodawcy za wykonane na terenie Niemiec usługi budowlane faktury VAT bez doliczania do ceny usługi podatku VAT adnotacją odwrotne obciążenie?
2. Czy w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca winien wystawić na rzecz polskiego zleceniodawcy za wykonane na terenie Niemiec usługi budowlane faktury z doliczeniem do ceny usługi podatku VAT w wysokości 23%?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca jest krajowym (polskim) podatnikiem podatku od towarów i usług, ale usługi wykonywane przez niego na rzecz polskiego zleceniodawcy na terenie Niemiec nie podlegają opodatkowaniu według polskich przepisów z zakresu podatku od towarów i usług. Nie podlegają również opodatkowaniu usługi zleceniodawcy (razem z zakupionymi usługami od Wnioskodawcy) świadczone na rzecz niemieckiego kontrahenta. Wynika to z treści art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, który przesądza, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami a do takich niewątpliwie należą usługi wykonywane przez Wnioskodawcę jest miejsce położenia nieruchomości, czyli nieruchomość związana z prowadzonymi robotami budowlanymi na terenie Niemiec. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od wykonanej usługi (zrealizowanego projektu) jest podmiot niemiecki - odbiorca usług budowlanych. W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca wystawia faktury VAT bez doliczenia do ceny usługi podatku VAT z adnotacją odwrotne obciążenie.

Ad.2

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie powinien wystawiać na rzecz polskiego zleceniodawcy za wykonane na terenie Niemiec usługi budowlane faktur z doliczeniem do ceny usługi podatku VAT w wysokości 23%, gdyż podatek od tych usług rozliczany jest przez końcowego odbiorcę usługi na terenie Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na jego terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane na tle przepisów o miejscu świadczenia za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywają się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

W art. 28a ww. ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:
   
   
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

W świetle art. 28e ustawy (jako jednego z zastrzeżeń do treści ww. art. 28b ust. 1 ustawy), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przepisu tego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady. Przyjmuje jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, przy czym usługi, które wprost dotyczą nieruchomości, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie zakres tych usług nie ma ograniczonego charakteru. Ich katalog zamieszczony w tym przepisie ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi ściśle dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

W kwestii określenia charakteru usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt. W orzeczeniu tym dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji polegającej na odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki, jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu TSUE wskazał m. in., że jeśli chodzi o pojęcie nieruchomości, jedną z istotnych jej cech jest to, że jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi. Orzeczono o tym w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystb&ǻdehavn: trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie tego przepisu. Wskazał, że w sprawie istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą, albowiem prawa do wykonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto, miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Jak ponadto wskazano w Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) tzw. VI Dyrektywy [Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.], opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna min. zawierać:

()

1. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

()

1. stawkę podatku;
2. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
3. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

().

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a & danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi wyrazy odwrotne obciążenie (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść przepisów z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w obiektach położonych na terytorium Niemiec (tj. budowa infrastruktury sieci światłowodowej) dotyczą możliwych do zlokalizowania nieruchomości, zatem miejscem ich świadczenia - na podstawie art. 28e ustawy - jest terytorium Niemiec. W tej sytuacji usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w przypadku Wnioskodawcy, nabywcą tych usług jest przedsiębiorca krajowy.

W sprawie istotne jest również to, że zasady opodatkowania (poza terytorium kraju) usług opisanych we wniosku wynikają z regulacji poszczególnych krajów UE, w których znajduje się miejsce ich świadczenia (w tym przypadku miejsce położenia nieruchomości Niemcy). Wobec tego to przepisy niemieckie określają, który z podmiotów biorących udział w danych transakcjach jest zobowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem według przepisów niemieckich zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej jest nabywca tych usług (w rozpatrywanym przypadku polski zleceniodawca), to do ich udokumentowania mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do udokumentowania tych usług fakturą VAT, która nie powinna zawierać kwoty podatku i stawki podatku, a powinna zawierać wyrazy odwrotne obciążenie (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy). W przeciwnym przypadku Wnioskodawca nie powinien w ogóle wystawić faktury VAT, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy.

Należy przy tym podnieść, że na niniejsze rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, czy końcowy odbiorca ma obowiązek rozliczenia usługi nabytej od swojego zleceniobiorcy, gdyż jest to transakcja odrębna od dokonanej przez Wnioskodawcę.

Tutejszy organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy