Interpretacja indywidualna z dnia 23.08.2013, sygn. IPPP3/443-468/13-7/LK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Możliwość zastosowania zwolnienia dla usług medycznych dotyczących pobytu kobiety w szpitalu w okresie okołoporodowym

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23.05.2013 r. (data wpływu 24.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług medycznych dotyczących pobytu kobiety w szpitalu w okresie okołoporodowym jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług medycznych dotyczących pobytu kobiety w szpitalu w okresie okołoporodowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi (i będzie prowadził) działalność leczniczą w zakresie, której świadczy usługi opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca sprawuje również opiekę medyczną nad kobietami oraz ich nowonarodzonymi dziećmi w okresie ciąży oraz w tzw. okresie okołoporodowym. W ramach tej opieki Wnioskodawca zapewnia pacjentkom (i ich dzieciom) następujące świadczenia:

Pobyt kobiety w szpitalu w okresie okołoporodowym Wnioskodawca zapewnia matce i dziecku pobyt w szpitalu na oddziale położniczym, w tym również wyżywienie w czasie tego pobytu. W tym czasie matka oraz dziecko przebywają pod stałą opieką lekarza oraz położnej a ich stan zdrowia jest na bieżąco monitorowany.

Wnioskodawca może również zapewnić pacjentce:

• przedłużony pobyt w szpitalu świadczenie polega na zapewnieniu pacjentce możliwości dalszej hospitalizacji, gdy stan zdrowia jej lub dziecka nie wymaga już leczenia w warunkach szpitalnych;

• pobyt w pokoju 1-osobowym (standardowo Wnioskodawca oferuje pobyt w pokojach 2osobowych); pobyt w takim pokoju pozwała również na towarzyszenie pacjentce oraz dziecku przez osobę bliską (np. przez ojca dziecka);

• wyżywienie (inne niż zapewniane standardowo przez Wnioskodawcę).

Powyższe świadczenia charakteryzują się różnymi źródłami finansowania, tj. mogą być finansowane przez:

• NEZ, o ile pacjentka posiada ubezpieczenie medyczne a dane świadczenie jest finansowane przez NFZ;

• inne podmioty lecznicze (np. firmy, które zapewniają pacjentom opiekę medyczną w ramach tzw. abonamentów medycznych), które podzlecają wykonanie usług medycznych do Wnioskodawcy;

• firmy ubezpieczeniowe, w których pacjentka ma wykupioną polisę ubezpieczeniową;

• pacjentkę we własnym zakresie.

Świadczenia wykonywane dla jednej pacjentki mogą być finansowane z jednego lub kilku źródeł naraz. Przykładowo, pacjentka nieubezpieczona w NFZ ani nie korzystająca z innych form ubezpieczenia zostanie obciążona przez Wnioskodawcę całością wynagrodzenia za wyświadczone przez Wnioskodawcę usługi, w tym za przyjęcie porodu, Z drugiej strony może wystąpić sytuacja, w ramach której, przykładowo, przyjęcie porodu i pobyt w szpitalu (w warunkach standardowych) są finansowane przez NFZ, poród rodzinny jest finansowany przez inny podmiot leczniczy zaś wyżywienie (inne niż standardowo oferowane przez Wnioskodawcę) oraz pobyt w pokoju 1-osobowym są finansowane przez samą pacjentkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi (świadczenia) opisane w stanie faktycznym są zwolnione od opodatkowania VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane przez niego usługi (świadczenia) opisane w stanie faktycznym są zwolnione od opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT usługi tu zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższego przepisu wynika, zatem, że zwolnienie od opodatkowania VAT może zostaćprzyznane, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• podmiotowy, tj. gdy usługi są świadczone przez podmiot leczniczy; oraz

• przedmiotowy, tj. gdy świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia człowieka.

Wnioskodawca niewątpliwie spełnia warunek podmiotowy ze stanu faktycznego wynika bowiem, iż posiada status podmiotu leczniczego. W konsekwencji, w celu stwierdzenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi okołoporodowe mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT konieczne jest zweryfikowanie, w odniesieniu do każdej ze świadczonych usług, czy spełniony jest także warunek przedmiotowy.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, iż wprawdzie przepisy w zakresie zwolnień od opodatkowania VAT, jako wyjątki od reguły przewidującej powszechność opodatkowania, powinny być interpretowane w sposób ścisły, to jednak zasada ścisłej wykładni nie ma zastosowania w odniesieniu do usług w zakresie opieki medycznej, Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) np. z pkt 21 orzeczenia z dnia 11 stycznia 2001 r. W sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej (C-76/99) oraz pkt 48 orzeczenia z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie przeciwko Finanzamt Gieβen, szeroka interpretacja przepisów w zakresie zwolnień od opodatkowania VAT opieki medycznej jest uzasadniona z uwagi na przyświecający ustawodawcy cel zmniejszenia kosztów tej opieki dła obywateli.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uzasadnia poniżej swoje stanowisko w odniesieniu do każdej z usług wymienionych w stanie faktycznym:

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie matce oraz nowonarodzonemu dziecku możliwości pobytu w szpitalu (hospitalizacji) po porodzie niewątpliwie prowadzi do osiągnięcia celów terapeutycznych. W tym czasie bowiem matka i dziecko przebywają pod całodobową opieką wykwalifikowanego personelu medycznego, co umożliwia natychmiastowe podjęcie działań ratujących zdrowie i życie w przypadku wystąpienia zjawisk negatywnych właściwych dla okresu poporodowego (np. wystąpienie tzw. żółtaczki noworodków w przypadku której zastosowana zostanie względem dziecka fototerapia). W konsekwencji, pobyt w szpitalu po porodzie, który jest ukierunkowany na zachowanie i ratowanie zdrowia ludzkiego, niewątpliwie wpisuje się w definicję usługi w zakresie opieki medycznej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podobnie, na zachowanie i ratowanie zdrowia ludzkiego ukierunkowany jest przedłużony pobyt w szpitalu po porodzie (tj. gdy stan zdrowia pacjentki nie wymaga koniecznie leczenia w warunkach szpitalnych). W tym czasie bowiem pacjentka (i dziecko) również pozostają pod stałą opieką medyczną, przez co gwarantowana jest dalsza ochrona i poprawa ich zdrowia. Co więcej, przedłużony pobyt w szpitalu może przyczyniać się do zachowania rezultatów osiągniętych wskutek dotychczasowej hospitalizacji. Podobne wnioski wynikają z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe; przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. IBPP3/443-592/12/EJ) wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach organ podatkowy uznał, że: (...) usługi polegające na zapewnieniu pacjentowi możliwości jego dalszego pobytu mu szpitalu w sytuacji, gdy jego stan zdrowia nie wymaga dalszego leczenia w warunkach szpitalnych (...) mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18. Usługi te bowiem spełniają wymogi umożliwiające zastosowania zwolnienia, tj. są one usługami ściśle związanymi oraz niezbędnymi do świadczenia opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, bowiem przyczyniają się bezpośrednio do zachowania osiągniętych rezultatów leczenia szpitalnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zapewnienie matce i dziecku możliwości pobytu w szpitalu, zarówno w okresie zalecanym przez lekarza jak również w okresie, gdy stan zdrowia nie wymaga hospitalizacji powinno być zakwalifikowane jako opieka medyczna, która jest zwolniona od opodatkowania VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego wynika również, że w trakcie pobytu w szpitalu Wnioskodawca zapewnia wyżywienie dla matki dziecka. Wprawdzie zapewnienie wyżywienia nie stanowi opieki medycznej sensu stricte, jednak niewątpliwie jego brak stwarzałby zagrożenie życia i zdrowia dla matki lub przynajmniej prowadziłby do jego pogorszenia - trudno bowiem sobie wyobrazić kilkudniowy (lub nawet dłuższy) pobyt w szpitalu bez zapewnienia osobie hospitalizowanej wyżywienia, bez jednoczesnego odniesienia przez nią uszczerbku na zdrowiu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, iż zapewnienie wyżywienia pacjentce w okresie hospitalizacji po porodzie stanowi czynność ściśle związaną z opieką medyczną wobec czego korzysta ona ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. i pkt 18 ustawy o VAT.

Warto również zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług w zakresie opieki medycznej nie jest uzależnione od ich standardu. W szczególności, żaden z przepisów ustawy o VAT nie wskazuje, aby zwolnieniem od opodatkowania VAT miały być objęte tylko usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach minimalnych dopuszczalnych standardów. Oznacza to zatem, że pobyt pacjentki w szpitalu po porodzie kwalifikuje się jako opieka medyczna dla celów podatku VAT niezależnie od tego, czy pacjentka przebywa w pokoju 2-osobowym (w ramach standardu zapewnianego przez Wnioskodawcę), czy też w pokoju osobowym (za który może musieć dopłacić). Analogicznie, zapewnienie wyżywienia pacjentce stanowi czynność ściśle związaną z opieką medyczną dla celów podatku VAT niezależnie od tego, czy pacjentka korzysta ze standardowych warunków wyżywienia, czy też z wyżywienia specjalnie przez nią zamówionego (za które może musieć dopłacić). Dodatkowy standard opieki nie wpływa bowiem na sam jej charakter.

Co więcej, pobyt w pokoju l-osobowym umożliwia również sprawowanie nad pacjentką całodobowej opieki przez osobę bliską, które to towarzystwo, jak już zostało wcześniej wspomniane, może prowadzić do osiągnięcia celów terapeutycznych. Podobne stanowisko jest zajmowane przez organy podatkowe przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów, organ uznał iż usługi przebywania dziecka wraz z osobą towarzyszącą (rodzic, opiekun faktyczny lub prawny) są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, bowiem (...) usługa związana z całodobowym pobytem opiekuna ma cel terapeutyczny i przyśpiesza powrót do zdrowia małego pacjenta, służy przywracaniu i poprawie zdrowia dziecka. Tym samym jest usługą ściśle związaną z usługą podstawową bowiem świadczona jest w związku z leczeniem pacjentów.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż umożliwienie matce i dziecku pobytu w szpitalu (w tym pobyt przedłużony), włącznie z pobytem w pokoju 1-osobowym oraz zapewnienie wyżywienia (w tym dodatkowego) stanowi opiekę medyczną i usługi ściśle z nią związane, które są objęte zwolnieniem od opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Finansowanie usług okołoporodowych:

Jak wynika ze stanu faktycznego, świadczone przez Wnioskodawcę tzw. usługi okołoporodowe mogą być finansowane z różnych źródeł, np. przez NFZ, przez inne podmioty lecznicze, ubezpieczycieli przez pacjentki itp. Fakt ten, w ocenie Wnioskodawcy, nie wpływa jednak na zakres stosowania zwolnienia od opodatkowania. W szczególności, żaden z przepisów ustawy o VAT nie wskazuje, aby intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia od opodatkowania VAT do usług w zakresie opieki medycznej, które są np. finansowane przez Narodowy Funduszu Zdrowia.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 maja 2011 r., (sygn. IBPP4/443-398/11/EJ) organ podatkowy uznał, że:

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej (...) nie różnicują sytuacji prawno podatkowej w tym zakresie to zależności od stopnia sfinansowania tych usług przez instytucję ubezpieczeń społecznych. Brak jest to tym przypadku rozróżnienia na usługi, które są finansowane bądź nie ze środków publicznych. Usługi opieki medycznej korzystają zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są finansowane bezpośrednio przez pacjenta czy też finansuje Narodowy Fundusz Zdrowia, czy inny ubezpieczyciel.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie świadczone przez niego usługi (tzw. usługi okołoporodowe) wymienione i opisane w stanie faktycznym (w pkt 1-8) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Fakt, iż usługi te są finansowane z różnych źródeł, tj. nie są finansowane tylko przez NFZ, nie wpływa na powyższą konkluzję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4. psychologa.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Warto przywołać tu ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE), że zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 Dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Jak już powyżej wyjaśniono, przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się zatem przede wszystkim na przepisach dyrektywy oraz orzecznictwie.

Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: (...) pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie ď Ambrumenil Trybunał podkreślał: Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że: to, właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona spod VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie, ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c).

Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie CopyGene A/S, C-262/08, gdzie wskazano, iż Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Zauważyć także należy że działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne. ponadto wskazano, na wykładnię pojęcia działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności takiej jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Ponadto, w wyroku tym wskazano w pkt 30, że jak wynika już z orzecznictwa Trybunału, wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z tytułu art. 13 część A ust. 1 lit. b) lub c) szóstej dyrektywy. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej i świadczeń opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca zarówno przewidzianemu w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy zwolnieniu z opodatkowania, jak i zwolnieniu przewidzianemu w lit. c) tego samego ustępu (zob. podobnie, ww. wyrok w sprawie L.u.P., pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b) i c) wskazanej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Unterpertinger, pkt 40 i 41, a także w sprawie dAmbrumenil i Dispute Resolution Services, pkt 58 i 59).

Należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy pojęcie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada określeniom używanym przez TSUE postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE pojęcie opieka medyczna dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegają więc tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi (i będzie prowadził) działalność leczniczą w zakresie, której świadczy usługi opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca sprawuje również opiekę medyczną nad kobietami oraz ich nowonarodzonymi dziećmi w okresie ciąży oraz w tzw. okresie okołoporodowym. W ramach tej opieki Wnioskodawca zapewnia pacjentkom (i ich dzieciom) pobyt kobiety w szpitalu w okresie okołoporodowym Wnioskodawca zapewnia matce i dziecku pobyt w szpitalu na oddziale położniczym, w tym również wyżywienie w czasie tego pobytu. W tym czasie matka oraz dziecko przebywają pod stałą opieką lekarza oraz położnej a ich stan zdrowia jest na bieżąco monitorowany. Wnioskodawca może również zapewnić pacjentce:

• przedłużony pobyt w szpitalu świadczenie polega na zapewnieniu pacjentce możliwości dalszej hospitalizacji, gdy stan zdrowia jej lub dziecka nie wymaga już leczenia w warunkach szpitalnych;

• pobyt w pokoju i-osobowym (standardowo Wnioskodawca oferuje pobyt w pokojach 2osobowych); pobyt w takim pokoju pozwała również na towarzyszenie pacjentce oraz dziecku przez osobę bliską (np. przez ojca dziecka);

• wyżywienie (inne niż zapewniane standardowo przez Wnioskodawcę).

W przedmiotowej sprawie kluczową rolę stanowi określenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zapewnieniu pacjentowi możliwości jego dalszego pobytu w szpitalu w sytuacji, gdy jego stan zdrowia nie wymaga dalszego leczenia w warunkach szpitalnych stanowią działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Wówczas bowiem przedmiotowe usługi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca zapewnienie matce oraz nowonarodzonemu dziecku możliwości pobytu w szpitalu (hospitalizacji) po porodzie prowadzi do osiągnięcia celów terapeutycznych. W tym czasie bowiem matka i dziecko przebywają pod całodobową opieką wykwalifikowanego personelu medycznego, co umożliwia natychmiastowe podjęcie działań ratujących zdrowie i życie w przypadku wystąpienia zjawisk negatywnych właściwych dla okresu poporodowego (np. wystąpienie tzw. żółtaczki noworodków w przypadku której zastosowana zostanie względem dziecka fototerapia). Zatem Wnioskodawca uważa że pobyt w szpitalu po porodzie, który jest ukierunkowany na zachowanie i ratowanie zdrowia ludzkiego, niewątpliwie wpisuje się w definicję usługi w zakresie opieki medycznej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podobnie jak Wnioskodawca wskazał iż na zachowanie i ratowanie zdrowia ludzkiego ukierunkowany jest przedłużony pobyt w szpitalu po porodzie (tj. gdy stan zdrowia pacjentki nie wymaga koniecznie leczenia w warunkach szpitalnych). W tym czasie bowiem pacjentka (i dziecko) również pozostają pod stałą opieką medyczną, przez co gwarantowana jest dalsza ochrona i poprawa ich zdrowia. Co więcej, przedłużony pobyt w szpitalu może przyczyniać się do zachowania rezultatów osiągniętych wskutek dotychczasowej hospitalizacji.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa krajowego i wspólnotowego stwierdzić należy, iż stosownie do cytowanego już przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwolnione od podatku są usługi wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia Wnioskodawca jest pomiotem leczniczym który prowadzi działalność leczniczą. Wypełniona została również przesłanka o charakterze przedmiotowym świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zapewnieniu kobiecie i jej dziecku możliwości pobytu w szpitalu po porodzie jak i dalszego pobytu w szpitalu w sytuacji, gdy ich stan zdrowia nie wymaga dalszego leczenia w warunkach szpitalnych stanowią działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną.

Reasumując, usługi polegające na zapewnieniu świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na zapewnieniu kobiecie i jej dziecku możliwości pobytu w szpitalu po porodzie jak i dalszego pobytu w szpitalu w sytuacji, gdy ich stan zdrowia nie wymaga dalszego leczenia w warunkach szpitalnych wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności leczniczej będącym podmiotem leczniczym korzystać mogą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Usługi te bowiem spełniają wymogi umożliwiającego zastosowanie zwolnienia, tj. są one usługami ściśle związanymi oraz niezbędnymi do świadczenia opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, bowiem przyczynią się bezpośrednio do zachowania osiągniętych rezultatów leczenia szpitalnego.

Ponadto należy nadmienić przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie w zależności od stopnia sfinansowania tych usług przez instytucje ubezpieczeń społecznych. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które są finansowane bądź nie ze środków publicznych. Usługi opieki medycznej korzystają, zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są finansowane bezpośrednio przez pacjenta czy też finansuje je Narodowy Fundusz Zdrowia, czy inny podmiot leczniczy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy nadmienić, iż niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług medycznych dotyczących pobytu kobiety w szpitalu w okresie okołoporodowym, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 876 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie