![](https://g.infor.pl/p/_files/37866000/vat-podatek-prawo-37865823.jpg)
Interpretacja indywidualna z dnia 22.11.2013, sygn. IPPP1/443-917/13-2/JL, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat interpretacji
Otrzymanie przez Związek odsetek od lokat i składek członkowskich nie jest związane ze świadczeniem wzajemnym ze strony Związku. Tym samym, nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ani uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11.09.2013 r. (data wpływu 12.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania struktury sprzedaży jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 12.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalania struktury sprzedaży.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest samorządnym Spółdzielczym Związkiem działającym na podstawie ustawy Prawo Spółdzielcze i innych przepisów rangi statutowej. Celem Związku jest zapewnienie zrzeszonym bankom spółdzielczym pomocy w ich działalności statutowej oraz wspieranie banków spółdzielczych w ich rozwoju.
Zgodnie z treścią Statutu § 3, Związek:
- przeprowadza lustracje działalności spółdzielni,
- organizuje dla potrzeb zrzeszonych banków działalność szkoleniową,
- reprezentuje interesy zrzeszonych banków spółdzielczych, wobec organów administracji państwowej, organów samorządu terytorialnego,
- w ramach realizacji celów statutowych Związek może przeprowadzać badanie sprawozdań finansowych banków spółdzielczych oraz podmiotów nie będących członkami Związku - na ich koszt.
Wykonując czynności przewidziane przepisami w/w Statutu Związku, osiągał - poza przychodami wynikającymi z wykonywanych przez niego świadczeń - następujące przychody finansowe:
- odsetki od lokat bankowych,
- wpłacone składki na rzecz Związku w wysokości określonej uchwałami Zebrania Przedstawicieli (§ 1 Uchwały Nr 2 Nadzwyczajnego Zebrania Przedstawicieli).
Związek w zakresie swojej działalności uzyskuje składki członkowskie oraz odsetki z lokat bankowych, które opodatkowane są stawką zw. Poza tym świadczy usługi przeprowadzania badań sprawozdań finansowych w bankach spółdzielczych oraz organizuje szkolenia dla potrzeb banków i dokonuje sprzedaży opodatkowanej stawką 23%. W związku z powyższym wyodrębnione są zakupy związane z czynnościami, które związane są jednocześnie zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną.
Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Przy obliczeniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W art. 90 ustawy nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie.
W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
- Czy przychody finansowe, otrzymywane z tytułu posiadanych przez Związek lokat bankowych, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT...
- Czy składki członkowskie, wnoszone przez poszczególnych członków Związku zgodnie ze Statutem, powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT...
Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w pytaniu przychody nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu struktury sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie takich kwot, jest możliwe pomniejszenie wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego, który można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których takie prawo przysługuje. Proporcję tę ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia występuje, jak też w związku z którymi to prawo nie występuje. W konsekwencji czynności, w stosunku do których nie ma zastosowania określona stawka opodatkowania lub zwolnienie z VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji sprzedaży.
Związek pragnie podkreślić, że art. 90 ust. 3 ustawy o VAT mówi o całkowitym obrocie jaki jest realizowany przez podatnika. Pojęcie obrót jest natomiast zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Sprzedaż to, zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Powyższe prowadzi do konkluzji, że kwoty otrzymywane jako składki członkowskie jak i odsetki od lokat nie mające związku ze świadczeniem usług, jak również pozostałych czynności wymienionych powyżej, nie wchodzą w zakres pojęcia obrót. Nie powinny więc być uwzględniane w obliczeniach proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT.
Podobną opinię wyrażono w orzecznictwie ETS, który kilkakrotnie zajmował się zagadnieniem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Orzeczenia w tych prawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budger, C-306/94, Regie dauphinise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budger; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais).
Analogiczne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. (I FSK 1605/08, M. Pod. 2010, nr 6, s. 42): W świetle art. 86 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy, jak i WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. I SA/Po 453/10) nie ulega wątpliwości, że wykładnia przede wszystkim gramatyczna art. 90 ust. 3 ustawy o p.t.u. dotyczącego ustalania proporcji wskazuje na to, że może on mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem jak i zwolnionych z opodatkowania. Z treści tego przepisu, jak również pozostałych jednostek redakcyjnych art. 90 ustawy o p.t.u. nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że dotyczy on czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT. Tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1924/07, LEX nr 339247): Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (I SA/Wr 1790/07, LEX nr 471160). Podobnie uznał WSA w Opolu w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (I SA/Op 289/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są tylko czynności zwolnione z podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi z podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji przedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług LEX 2012).
Powyższe wnioski - o braku konieczności uwzględniania w proporcji obrotów z czynności niepodlegających w ogóle VAT - potwierdza także analiza kolejnych wersji projektów ustawy. O ile bowiem w początkowych wersjach projekt ustawy zawierał regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu zaliczało się do sumy obrotów dla celów wyliczania proporcji, o tyle w ostatecznej wersji zapis ten wykreślono. Uznać zatem należy, że ustawodawca celowo postanowił, aby przy ustalaniu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dodatkowo pojęcie czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie zostało zdefiniowane, wobec czego trudno byłoby stwierdzić, jakie czynności i obroty ustawodawca chciałby widzieć w tej kategorii. Zwrócić przy tym należy uwagę, że orzecznictwo ETS - u odnosząc się do art. 19 VI Dyrektywy (art. 174-175 Dyrektywy VAT z 2006 r.), normującego zagadnienia obliczania części podatku podlegającej odliczeniu również wskazuje, że przy ustalaniu wartości obrotu z tytułu czynności dających prawo odliczenia do wartości całego obrotu - w ramach drugiego nie powinno się uwzględniać obrotów z tytułu działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2010 r., t.l.s., s. 1100).
Wynika z tego wniosek, że ustawodawca uważa fakt związania podatku także (lecz nie wyłącznie) z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, za nieistotny dla celów odliczenia podatku naliczonego.
Na podobnym stanowisku stanął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1925/07, http://orzeczenia nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże niezwolnionymi z podatku), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-2.
Ad.1.
Zdaniem Wnioskodawcy odsetki z lokat bankowych nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, jest to bowiem wykorzystywanie posiadanego majątku w celu czerpania z niego korzyści. Odsetek z posiadanych lokat nie można uznać za wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu wykonywanych usług, bowiem zgodnie z ugruntowanym poglądem, wyrażonym zarówno w interpretacjach prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, uzyskiwanie korzyści (przychodów) z posiadanego majątku w postaci odsetek od lokat bankowych nie mieści się w zakresie działalności podlegającej przepisom o VAT. Warto również wskazać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-376/10/BW), zgodnie z którym kwoty uzyskanych odsetek (...) zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz odsetki od lokat bankowych, na które przekazywane są środki zgromadzone na rachunkach bankowych nie stanowią dla Wnioskodawcy kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Otrzymanie odsetek nie jest bowiem świadczeniem wzajemnym czy odpłatnym.
Ad. 2.
Przychody osiągane przez Związek w opisanym zakresie w stanie faktycznym powinny być traktowane jako neutralne z punktu widzenia przepisów o VAT, w szczególności art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - chodzi zatem wyłącznie o odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przez pojęcie świadczenia należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, tj. zarówno działania (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechania (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane zarówno z działaniem, jak i zaniechaniem. Podobny pogląd wyraził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1371/09, LEX nr 550205): Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pojęcie usługi nie będzie natomiast obejmować świadczenia, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowią dostawę towarów (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2012). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Ponadto co do zasady, usługa podlega opodatkowaniu tytko wówczas, gdy ma charakter odpłatny (wyjątkiem są czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Odpłatność oznacza, że usługi są wykonane za wynagrodzeniem. Warto przy tym wskazać, że pomiędzy zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien zachodzić bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Z jest samorządnym Spółdzielczym Związkiem, działającym na podstawie Prawo Spółdzielcze i innych przepisów rangi statutowej. Celem Związku jest zapewnienie zrzeszonym bankom spółdzielczym pomocy w ich działalności statutowej oraz wspieranie banków spółdzielczych w ich rozwoju. Związek w zakresie swojej działalności uzyskuje składki członkowskie. Jednakże to do wyłącznej decyzji Związku pozostaje wykorzystanie składek wpłaconych, żaden z płatników składek nie ma zaś roszczenia o wykonanie świadczenia na jego rzecz. Między stronami nie ma więc stosunku zobowiązaniowego, który pozwalałby na wniosek, że istnieje usługa w rozumieniu przepisów o VAT, za którą należy się wynagrodzenie. Zapłata składki związanej z przynależnością do Związku umożliwia realizację zadań statutowych, ale nie rodzi po stronie Związku jakiegokolwiek zobowiązania do dokonywania określonych świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu uiszczającego składkę. Natomiast ewentualne korzyści z przynależności do Związku mają charakter pośredni.
Przedstawione stanowisko potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 maja 2012 roku., I SA/Gd 157/12, który podkreślił, że świadczenie usług, podobnie jak dostawa towarów podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze.
W orzeczeniu tym zostało
również przybliżone dotychczasowe orzecznictwo ETS w zakresie pojęcia
odpłatności. W orzeczeniu z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.j.
Tolsma) ETS stwierdził, że wykonywanie usług w miejscach publicznych
przez ulicznego muzyka, bez gwarancji otrzymania za nie określonej
zapłaty, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów VI
Dyrektywy. W przypadku tym brak było bowiem bezpośredniego związku
pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymywanymi datkami. Nie było
żadnej umowy (porozumienia), choćby dorozumianej, pomiędzy
ofiarodawcami a świadczeniodawcą (muzykiem) zaś wielkość datku w żaden
sposób nie była uzależniona od cech świadczonej usługi. Datek nie miał
zatem charakteru wynagrodzenia zapłaty za usługę. Jak wskazano w wyroku
z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 (Apple and Pear Development Council)
usługę można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i
jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.
W wyroku tym ETS stwierdził, że opłaty uiszczane przez rolników na
rzecz organizacji, do której przynależą nie są wynagrodzeniem za jej
usługi. Organizacja miała bowiem dowolność co do przeznaczenia
otrzymywanych środków, jej członkowie zaś nie mieli bezpośredniego
wpływu na ich spożytkowanie. Nie można zatem mówić, aby składka
członkowska miała charakter zapłaty za usługę. Z kolei w wyroku z 21
marca 2001 r. C-174/00 (Kennemer Golf 8 W
świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie
oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za
prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011
r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu
podatkiem od towarów i usług, na podstawie ustawy, podlegają odpłatna
dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o
której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do
rozporządzania towarami jak właściciel (). Natomiast
przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się
każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
towarów w rozumieniu art. 7 (). W myśl art. 15 ust. 1
ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie
działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 29
ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem
ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest
kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego
podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy
lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i
inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę
(kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jak wynika z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1
ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest
odpłatność za daną czynność. W związku z powyższym usługa bądź dostawa
podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach
umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana
za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek
pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego
płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można
powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Należy podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za
odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą
towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia
powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni
związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem.
Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego
wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia
korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę. Jak wskazano powyżej, dla uznania, że dostawa towaru lub
świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym warunkiem jest
odpłatność za daną czynność. Ustawa o podatku od towarów i usług nie
definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia
ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał
Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jak zauważył TSUE w wyroku
C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Customs
Excise czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje
bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy
towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar
lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która
miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Należy też
zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der
Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność podlega
opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między
usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie
wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi
wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz
usługobiorcy. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego
1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financiën v. Association
coopérative Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA Trybunał
stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy
podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez
świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w
pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Zatem
w świetle ww. orzecznictwa, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów
lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od
nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub
ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji
powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i
usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa bądź dostawa), w
przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia
odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje
podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o
charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty
świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia)
należy natomiast rozumieć każde zachowanie, na które składać się może
zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby),
jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie
charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą
towarów w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od
towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu
klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w
definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie
zostały sklasyfikowane w PKWiU. Zauważyć również należy, że usługą
będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje
bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o
charakterze majątkowym. Podstawowe zasady dotyczące
odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o
którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.
119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na
mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi
suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez
podatnika: z uwzględnieniem rabatów określonych w
art. 29 ust. 4. Z treści powyższego przepisu wynika,
że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym,
czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i
usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które
generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku
należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu
towarów i usług: Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach
prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje
odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie
odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust.
1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są
wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z
którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i
czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik
jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi
przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części
kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku
należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można
proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których
podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
zastrzeżeniem ust. 10 art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90
ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w
związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie
przysługuje takie prawo. W oparciu o art. 90 ust. 4
ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w
stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym
rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.
Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby
całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie
wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na
podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika
do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania
gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych
przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5
ustawy). Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy,
do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z
tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w
art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane
sporadycznie. Jak wynika z przedstawionego opisu
sprawy, Zainteresowany prowadząc działalność posiada wolne środki
finansowe zgromadzone na oprocentowanych lokatach, osiągając z tego
tytułu przychody w postaci odsetek. Ponadto Związek otrzymuje środki od
zrzeszonych banków tytułem składki członkowskiej. Wątpliwości
Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą tego, czy przy wyliczaniu
współczynnika struktury sprzedaży dla ustalenia proporcji odliczenia
podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, należy
uwzględnić w obrotach Zainteresowanego otrzymane odsetki od środków na
lokatach oraz składki członkowskie. Z cytowanych
powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w
oparciu o obrót. Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy
otrzymywane przez podatnika kwoty stanowią podstawę opodatkowania
podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu
ustawy. W sytuacji, gdy są to kwoty niestanowiące obrotu, tj. nie
stanowią one wynagrodzenia za wykonane czynności podlegające
opodatkowaniu wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji,
gdyż otrzymane kwoty niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi
podatkiem od towarów i usług nie powinny być w ogóle uwzględniane w
proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy pozostają one poza
zakresem ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe należy
stwierdzić, że opisane w złożonym wniosku przychody związane z
czynnościami zarządu własnym majątkiem w postaci odsetek od środków na
lokatach bankowych oraz uzyskanych składek, nie stanowią dla
Wnioskodawcy kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów, ani też
z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Odsetkom z lokaty przysługującym Wnioskodawcy nie
towarzyszy żadne świadczenie zwrotne z Jego strony, które mogłoby
zostać uznane za dostawę bądź usługę. Odsetki te nie stanowią zatem
żadnego wynagrodzenia za dostarczane towary bądź usługi świadczone
przez Wnioskodawcę i jako takie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT,
tj. będą pozostawały poza zakresem ustawy o VAT, a zatem nie będą
stanowiły obrotu zgodnie z art. 29 ustawy o VAT. W
kwestii składek członkowskich należy zwrócić uwagę, że jak wskazał
Wnioskodawca, do wyłącznej decyzji Związku pozostaje wykorzystanie tych
składek, a żaden z płatników składek nie ma roszczenia o wykonanie
świadczenia na jego rzecz. Zapłata składki związanej z przynależnością
do Związku umożliwia realizację zadań statutowych, ale nie rodzi po
stronie Związku jakiegokolwiek zobowiązania do dokonywania określonych
świadczeń na rzecz konkretnego podmiotu uiszczającego składkę. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymywane
przez Wnioskodawcę składki członkowskie w części w jakiej będą
przeznaczone wyłącznie na pokrycie bieżącej działalności oraz
realizację celów statutowych, tj. związanych z funkcjonowaniem Związku,
nie będą stanowić wynagrodzenia za usługi świadczone przez Związek na
rzecz członków i jako takie nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a
zatem nie będą stanowiły obrotu. Reasumując,
otrzymanie przez Związek odsetek od lokat i składek członkowskich nie
jest związane ze świadczeniem wzajemnym ze strony Związku. Tym samym,
nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów
i usług, ani uwzględniane przy kalkulacji proporcji, o której mowa w
art. 90 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy
należało zatem uznać za prawidłowe. Należy
jednocześnie nadmienić, że w przypadku, kiedy otrzymana składka
członkowska wiązałaby się z konkretnym świadczeniem na rzecz członka ze
strony Związku, taka składka członkowska będzie stanowić wynagrodzenie
za otrzymane przez członka świadczenie i wówczas zastosowanie znajdą
cytowane wcześniej przepisy ustawy o VAT, tj. świadczenie podlegać
będzie opodatkowaniu i będzie stanowić obrót w rozumieniu art. 29 ust.
1 ustawy, a tym samym powinno być ujęte w kalkulacji proporcji, o
której mowa w art. 90 ustawy. Interpretacja dotyczy
zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i
stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje
prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa
podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013
Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał
interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział
się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa
(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w
terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na
wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia
wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie
lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na
adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w
Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock. Wniosek ORD-IN (PDF) Treść w pliku PDF 2 MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie