Interpretacja indywidualna z dnia 05.08.2013, sygn. ITPP2/443-447/13/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Temat interpretacji
Opodatkowanie aportu infrastruktury, zasady dokonania korekty podatku naliczonego.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu infrastruktury oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu infrastruktury oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.
W złożonym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialny za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze miasta. Większość projektów w tym zakresie jest realizowana za pośrednictwem spółki komunalnej Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: PWiK lub Spółka), której działalność obejmuje m.in. dostawę i sprzedaż wody, eksploatację, konserwację, remont urządzeń wodno-kanalizacyjnych, odbiór i oczyszczanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i płynnych. Przy realizacji niektórych projektów Wnioskodawca występuje w charakterze inwestora. W szczególności w takich przypadkach - działając jako inwestor - przeprowadził inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Dotychczas, po oddaniu do użytkowania, infrastruktura ta była czasowo nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę. Początkowo przekazania te miały charakter bezumowny (tj. nie została wydana żadna uchwała Rady Miasta, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania infrastruktury), a następnie dokonywane były na podstawie pisemnego porozumienia z dnia 17 października 2012 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (dalej: Porozumienie), potwierdzającego przekazywanie Spółce infrastruktury w nieodpłatne użytkowanie. Nieodpłatne użytkowanie było czasowe, do momentu wniesienia aportem poszczególnych odcinków sieci. Sukcesywne wnoszenie odcinków kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, po ich wykonaniu, do Spółki w drodze aportu było przyjętą przez Wnioskodawcę praktyką. W tym zakresie Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 października 2011 r., sygn. ITPP2/443-1018/11/MD potwierdzającą Jego stanowisko, zgodnie z którym czynność wniesienia aportem sieci wod-kan do miejskiej spółki komunalnej korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W 2013 r. Wnioskodawca i Spółka zamierzają dokonać zmiany Porozumienia, w wyniku której, po oddaniu do użytkowania, a przed wniesieniem aportu infrastruktura będzie przekazywana Spółce w odpłatną dzierżawę lub udostępniana na podstawie innej umowy o podobnym charakterze (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Tym samym na stanie mienia Wnioskodawcy znajdować się będą odcinki sieci, które przed wniesieniem ich aportem do Spółki będą przedmiotem nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę a następnie przedmiotem dzierżawy lub udostępnienia na podstawie innej umowy o podobnym charakterze. W szczególności w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, gdy (I) odcinki sieci zostały oddane do użytkowania w 2012 r. lub zostały nabyte w latach wcześniejszych (dla których nie upłynął jeszcze okres wieloletniej korekty w rozumieniu art. 91 ustawy) lub niewykluczone, że zdarzą się (II) inwestycje Wnioskodawcy, które dopiero zostały oddane do użytkowania w 2013 r. lub dopiero zostaną oddane do użytkowania w 2013 r., które początkowo były/będą przedmiotem nieodpłatnego użytkowania, a następnie przedmiotem dzierżawy lub udostępnienia na podstawie innej umowy o podobnym charakterze przez Spółkę. Wszystkie te środki trwałe, zgodnie z planami Wnioskodawcy, będą następnie przedmiotem aportu do Spółki. Ta część Infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej (dalej: Infrastruktura) jest przedmiotem niniejszego wniosku. Inwestycje w Infrastrukturę były i są co do zasady finansowane przez Wnioskodawcę z jego własnych funduszy, ale zdarza się także ich dofinansowanie ze środków zewnętrznych (realizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub nabyte od zewnętrznego podmiotu). Poszczególne elementy Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwale.
Do tej pory Spółka pełniła funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach miasta. Tym samym ww. podmiot rozliczał sprzedaż ww. usług dla celów podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie zawierał żadnych umów w tym zakresie. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną, w przeszłości nie odliczał podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmował w ewidencji VAT (art. 109 ust. 3 ustawy) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami. W związku z opisaną wyżej planowaną zmianą przeznaczenia Infrastruktury, zdaniem Wnioskodawcy, oddanie jej Spółce w dzierżawę lub w ramach innej umowy odpłatnego udostępnienia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co spowoduje, iż uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości w związku z jej budową (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację).
W rezultacie Wnioskodawca, w zależności od ram czasowych niezbędnych dla dokonania danych czynności związanych z planowanymi działaniami, rozważa 2 następujące scenariusze:
- opcja nr 1 - zawarcie ww. umowy odpłatnej dzierżawy lub innej odpłatnej umowy dotyczącej Infrastruktury ze Spółką w początkowych miesiącach 2013 r. oraz aport Infrastruktury do Spółki jeszcze w trakcie 2013 r., tj. jeszcze przed dokonaniem częściowego odliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem wybranej z ww. umów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług),
- opcja nr 2 - zawarcie ww. umowy odpłatnej dzierżawy lub innej odpłatnej umowy dotyczącej Infrastruktury ze Spółką w początkowych miesiącach 2013 r., oraz aport Infrastruktury do Spółki w 2014 r., tj. po dokonaniu częściowego odliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem wybranej z ww. umów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).
W praktyce termin dokonania aportu zależeć będzie od wielu czynników, m.in. od kwestii organizacyjnych, gdyż wygodniej jest dokonać jednorazowo aportu większej ilości odcinków sieci aniżeli dopełniać koniecznych formalności dla każdego elementu sieci oddzielnie. W ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Wnioskodawcy. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia Jego należności, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Wnioskodawcy. Spółka nie przejmie również zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych u Wnioskodawcy. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy. Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb podatku od towarów i usług aportu rzeczowego (tj. aport składników majątkowych oddanych do użytkowania, czasowo udostępnionych Spółce na podstawie jednej z odpłatnych umów opisanych powyżej, przed dokonaniem aportu w ww. opcjach), a także ich wpływ na odliczenie podatku poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w każdym z obu przypadków.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
- Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
- Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i w sytuacji, gdy Wnioskodawca (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką podatku jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy...
- Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w opcji nr 1 (tj. aport Infrastruktury dokonany w 2013 r., po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury w 2013 r., ale przed dokonaniem częściowego odliczenia podatku od towarów i usług w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r., związanego ze zmianą przeznaczenia w 2013 r.) będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy...
- Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w opcji nr 2 (tj. aport Infrastruktury po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury, oraz po dokonaniu częściowego odliczenia podatku w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury, związanego ze zmianą przeznaczenia) będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy...
- W przypadku, gdy zdaniem organu, Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy...
- W przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury (przy której dojdzie do wcześniejszej zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia, na wykorzystywanie do czynności dających prawo do odliczenia) stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i nie korzystającą ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport...
Zdaniem Wnioskodawcy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w opcji nr 1 (tj. aport Infrastruktury dokonany w 2013 r. po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury w 2013 r., ale przed dokonaniem częściowego odliczenia podatku w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r., związanego ze zmianą przeznaczenia w 2013 r.) nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadkach opisanych w stanie faktycznym w opcji nr 2 (tj. aport Infrastruktury dokonany po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury, oraz po dokonaniu częściowego odliczenia podatku w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury, związanej ze zmianą przeznaczenia) nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 5, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień od podatku planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 6, po dokonaniu aportu Infrastruktury, który podlegać będzie opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy, uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury do Spółki zgodnie z metodologią przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 6.
Brak podstaw do uznania planowanego aportu za niepodlegające opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa ( art. 6 ust. 1 ustawy).
Uzasadniając stanowisko odnoszące się
do pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że planowane wniesienie do Spółki
aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną
(w Decyzji Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa
podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06,
stwierdzono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności
cywilnoprawnych jest umowa spółki, a nie czynność wniesienia wkładu:
Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest
czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia
W opinii Wnioskodawcy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części), których nie sposób zakwalifikować jako zespół składników cechujących się stopniem zorganizowania wystarczającym do uznania, że stanowią one niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego realizowania swych zadań. Wnioskodawca stwierdził, że czynność aportu stanowić będzie podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W jej wyniku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez niego wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport. Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołał fragmenty interpretacji: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB.
Wnioskodawca stwierdził, że przytoczony art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też, Jego zdaniem, nie można uznać przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, m. in. ze względu na fakt, iż w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości zobowiązań na rzecz Spółki. Podniósł, że na słuszność rozwiązania, uzależniającego możliwość uznania aktywów za zorganizowaną części przedsiębiorstwa od przeniesienia całości zobowiązań, wskazano m.in. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, której fragment zacytował.
Brak podstaw do zwolnienia od podatku aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Zdaniem Wnioskodawcy aport nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy), który przewiduje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Wskazał, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej. Taką czynnością może być w szczególności oddanie Infrastruktury do korzystania w ramach umowy dzierżawy, czy też w oparciu o inną odpłatną umowę, na podstawie której sieć zostanie udostępniona Spółce do przesyłu, a które stanowić będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podniósł, że stanowisko takie (w odniesieniu do przypadku dzierżawy) znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG, których fragmenty zacytował.
W opinii Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia ze Spółką innej odpłatnej umowy, np. umowy udostępniania Infrastruktury w celu przesyłu wody/ścieków, także będzie działał w charakterze podatnika, gdyż umowa taka będzie zawierała się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie powyższego powołał fragment interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR.
Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na to, który ze scenariuszy przedstawionych w stanie faktycznym w opcjach nr 1 lub nr 2 wybierze, wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o wybraną z ww. umów podlegających opodatkowaniu). Reasumując, dostawa Infrastruktury w postaci planowanego aportu rzeczowego na rzecz Spółki, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w przypadku opisanym w stanie faktycznym w opcji nr 1.
Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 3 Wnioskodawca powołało treść art. 43 ust. 1 pkt 10a, po czym wskazał, że w celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obu przesłanek wymienionych w tym przepisie. Jego zdaniem, w opisanym przypadku przesłanki te nie zostaną łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, iż w opcji nr 1 opisanej w stanie faktycznym, pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a ww. przepisu, nie zostanie spełniona, gdyż w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych. Niemniej w momencie zawarcia odpłatnej umowy ze Spółką, która podlegać będzie opodatkowaniu, nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury (prawo odliczenia podatku do zrealizowania w pierwszym okresie rozliczeniowym po roku, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia, tj. w opcji nr 1, gdzie do zmiany przeznaczenia doszłoby w 2013 r., w pierwszym okresie rozliczeniowym 2014 r.). Według Wnioskodawcy, dla dokonania oceny, czy dana czynność, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy podlega opodatkowaniu, należy przeanalizować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostanie fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał, jak również moment, kiedy zrealizował to prawo. Tym samym w odniesieniu do rozwiązania wskazanego w stanie faktycznym w opcji nr 1 (aportu Infrastruktury, która najpierw będzie przedmiotem wybranej odpłatnej umowy zawartej w 2013 r., a docelowo ma zostać wniesiona aportem do Spółki także w 2013 r., tj. przed momentem zrealizowania prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. w związku ze zmianą przeznaczenia w 2013 r.), brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy/aportu).
W opinii Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, iż będzie mu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia (w ramach mechanizmu wieloletniej korekty), jak również to, że zgodnie z przepisami dotyczącymi korekty wieloletniej miałoby możliwość zrealizowania tego prawa w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2014, a więc w okresie rozliczeniowym późniejszym aniżeli rozważany w opcji nr 1 moment dokonania aportu (tj. w 2013 r.). Analiza ww. przepisu wskazuje, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe. Odnosząc się natomiast do kwestii braku wpływu późniejszego momentu realizacji prawa do odliczenia aniżeli moment dokonania aportu na możliwość zastosowania zwolnienia, Wnioskodawca wskazał, iż kluczowe w tym zakresie jest, aby prawo do odliczenia podatku powstało przed momentem dokonania sprzedaży/aportu. Sytuacja taka miałaby miejsce w opisanym scenariuszu, gdyż prawo do częściowego odliczenia podatku powstałoby już w momencie zawarcia wybranej z ww. umów podlegających opodatkowaniu, dotyczącej Infrastruktury (a zatem przed dokonaniem aportu). Fakt, iż termin odliczenia podatku w tej sytuacji przypadałby dopiero w pierwszej deklaracji składanej za 2014 r. wynika jedynie ze specyfiki rozliczeń podatku od towarów i usług w przypadku konieczności stosowania korekty wieloletniej.
Wnioskodawca nadmienił, że przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w praktyce, że np. w przypadku towarów wydawanych nieodpłatnie natychmiast po ich fizycznym otrzymaniu przez podatnika, a przed otrzymaniem faktury zakupowej i skorzystaniem z prawa do odliczenia, należałoby nie opodatkowywać, gdyż przepisy dotyczące nieodpłatnych wydań uzależniają konieczność naliczania podatku od prawa do odliczenia podatku przy nabyciu wydawanych towarów. Byłoby to jednakże sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów (analogicznych w tym zakresie do regulacji, które są przedmiotem tego pytania) oraz intencją ustawodawcy. Podobnie przyjęcie stanowiska, że nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku ma wpływ na sposób opodatkowania danej transakcji, prowadziłoby do sytuacji, w których nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia (pomimo takiego prawa) determinowałoby zastosowanie zwolnienia, w szczególności w przypadku transakcji, których przedmiotem byłyby budynki, budowle i ich części. Skoro to, czy podatnik skorzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia nie ma wpływu na opodatkowanie czy też zwolnienie danej transakcji, to tym bardziej takiego wpływu nie będzie miał moment skorzystania z tego prawa, tj. moment faktycznego wykazania podatku naliczonego w deklaracji VAT. Wnioskodawca stwierdził, że w związku z brakiem wypełnienia pierwszej z ww. przesłanek, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).
Brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w przypadku opisanym w stanie faktycznym w opcji nr 2.
Wnioskodawca podniósł, że - jak wskazał w stanowisku do pytania nr 3 - w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych. Niemniej w momencie zawarcia ze Spółką wybranej z ww. umów podlegających opodatkowaniu, nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury. W opcji nr 2 rozważa możliwość dokonania aportu w początkowych miesiącach 2014 r. W konsekwencji, aport zostałby dokonany już po zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia podatku w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po zmianie przeznaczenia na skutek zawarcia ze Spółką wybranej, dotyczącej Infrastruktury odpłatnej umowy podlegającej opodatkowaniu (zgodnie z mechanizmem będącym przedmiotem odrębnego zapytania interpretacyjnego składanego do MF). W rezultacie, przy założeniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., zostanie potwierdzone przez MF, uznać będzie należało, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury (rozumiane w odróżnieniu od sytuacji przedstawionej w stanowisku do pytania nr 3 jako istnienie tego prawa oraz jego faktyczne zrealizowanie).
Wnioskodawca stwierdził, że
- jak wskazywał w stanowisku do pytania nr 3 - art. 43 ust. 1 pkt 10a
nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo ma przysługiwać (tj. w
momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później,
jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten nie wskazuje także jak
należy rozumieć pojęcie przysługiwania podatnikowi prawa do
Jego zdaniem, nawet jeżeliby przyjąć bardziej restrykcyjne podejście, a zatem przyjęcie, że pojęcie to oznacza zarówno obiektywne występowanie prawa do odliczenia, jak i jego faktyczne zrealizowanie przed momentem sprzedaży/aportu (co w świetle argumentacji przedstawionej w stanowisku do pytania nr 3 stanowiłoby interpretację rozszerzającą), to w sytuacji opisanej w opcji nr 2 nie dojdzie do wypełnienia przesłanki warunkującej zastosowanie zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Z tego powodu, przy aporcie realizowanym zgodnie ze scenariuszem opisanym w opcji nr 2 nie będzie podstaw do zwolnienia od podatku aportu na podstawie tej regulacji.
Stwierdził, że - jak argumentował szczegółowo w stanowisku do pytania nr 3 - analiza ww. przepisu wskazuje również, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe. W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).
W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytań 2-4, należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej, po zawarciu ze Spółką wybranej z wymienionych w stanie faktycznym odpłatnej umowy, która podlegać będzie opodatkowaniu, planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnień od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy. Podkreślił, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły. Wnioskodawca wskazał, że takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika.
Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland/West Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, przykładowo przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 który stwierdził, że zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku planowanego wniesienia aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia wybranej ze wspomnianych w stanie faktycznym odpłatnej umowy (tj. zgodnie z wybranym scenariuszem przedstawionym w stanie faktycznym w opcjach nr 1 lub nr 2), w związku z prawem do częściowego odliczenia podatku zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., dokonanie aportu (bez względu na to czy nastąpiłby on w 2013 r. zgodnie z opcją nr 1, czy też w początkowych miesiącach 2014 r. według opcji nr 2), nie będzie korzystać ze zwolnień od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.
Zastosowanie podstawowej stawki VAT przy planowanym aporcie Infrastruktury.
Wnioskodawca wskazał, że w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień od podatku do planowanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytania nr 2-4, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, konieczne będzie jego opodatkowanie podstawową stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Stwierdził, że do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki obniżone.
Metodologia korekty podatku naliczonego związanego z aportem Infrastruktury po dokonaniu planowanego aportu Infrastruktury.
Po powołaniu treści art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy wniesie aportem do Spółki Infrastrukturę, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.
Podniósł, że stosownie do brzmienia art. 91 ust. 6 ustawy, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu od podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Stwierdził, że zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy, lecz będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, będzie miał prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu. Wnioskodawca wskazał, że stanowisko powyższe zostało potwierdzone w następujących interpretacjach MF (które dotyczą wprawdzie sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, jednak konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków trwałych): Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/l0/AW i z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB, których fragmenty zacytował.
Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku tworzących Infrastrukturę sieci oddanych do użytkowania przed planowaną na 2013 r. zmianą Porozumienia (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji, że w ich przypadku będzie uprawniony do dokonania w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym zawarta zostanie wybrana odpłatna umowa dotycząca Infrastruktury, która podlegać będzie opodatkowaniu, tj. dojdzie do zmiany jej przeznaczania, odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem przypadającego na rok zawarcia ww. umowy), z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką podatku aportu, nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż przykładowo: w odniesieniu do sieci oddanych do użytkowania w 2012 r., w przypadku opcji nr 1, zakładającej dokonanie aportu jeszcze w 2013 r., z momentem zawarcia wybranej odpłatnej umowy dotyczącej sieci nabędzie prawo do odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego, związanego z ich wybudowaniem. Odliczenie to mogłoby zostać zrealizowane w ramach korekty wieloletniej w deklaracji za styczeń 2014 r. Jednocześnie ze względu na dokonanie aportu, który będzie podlegał opodatkowaniu, uzyska dodatkowo prawo do odliczenia pozostałych 8/10 podatku naliczonego, przypadającego na kolejne lata okresu korekty wieloletniej (tj. 2014-2021). Niemniej jednak z uwagi na dokonanie aportu jeszcze w 2013 r. (tj. przed dokonaniem korekty rocznej za 2013 r.), będzie miał prawo do jednorazowego odliczenia całej kwoty podlegającej odliczeniu, tj. 9/10 podatku naliczonego związanego z daną inwestycją, w momencie dokonania aportu (1/10 podatku naliczonego w związku z zawarciem wybranej odpłatnej umowy oraz 8/10 podatku naliczonego w konsekwencji aportu). Z kolei w przypadku opcji nr 2, zgodnie z którą aport dokonany będzie w 2014 r. (np. w lutym 2014 r.), z momentem zawarcia wybranej odpłatnej umowy dotyczącej sieci Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego, które będzie mógł zrealizować w deklaracji za styczeń 2014 r. Aport nastąpi już po dokonaniu powyższego odliczenia w ramach korekty wieloletniej, w związku z czym z momentem dokonania aportu uzyska prawo do odliczenia pozostałych 8/10 podatku naliczonego, przypadającego na kolejne lata okresu korekty wieloletniej (tj. 2014- 2021). Prawo to będzie mógł zrealizować w deklaracji za okres, w którym aport zostanie dokonany. W konsekwencji, w 2014 r. Wnioskodawca dokona łącznie odliczenia 9/10 podatku naliczonego, związanego z wybudowaniem sieci (korekta 1/10 podatku naliczonego wynikającego z korekty wieloletniej, zrealizowana w deklaracji za styczeń 2014 r., a korekta pozostałych 8/10 podatku naliczonego, będącego konsekwencja aportu, w deklaracji za miesiąc dokonania aportu).
W szczególności, w przypadku przeprowadzenia działań zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym opcją nr 1, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia w dokonywanej przy okazji aportu w 2013 r. zwiększającej korekcie podatku naliczonego, także części podatku naliczonego wynikającego z korekty wieloletniej związanego z zawarciem wybranej z ww. umów, który w sytuacji braku dokonania aportu podlegałby odliczeniu w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zmiany przeznaczenia (tj. w tym konkretnym przypadku w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r.).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Wniosek ORD-IN (PDF)
Treść w pliku PDF 4 MB
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy