Interpretacja indywidualna z dnia 16.04.2013, sygn. IPPP3/443-202/13-2/RD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

W zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06.03.2013 r. (data wpływu 13.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13.03.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Związek zamierza utworzyć spółkę z o.o., w której będzie jedynym wspólnikiem. Związek jest podmiotem leczniczym w świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2012 r. poz. 217). W ramach struktury organizacyjnej Związku działalność lecznicza jest realizowana przez Związek Specjalistyczną Poradnię Rehabilitacji Dzieci i Młodzieży. Poradnia stanowi przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U z 2012 r. poz. 217). Stanowi zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - prowadzenie działalności leczniczej. W/w zespół składników majątkowych został wydzielony w sposób organizacyjny, funkcjonalny oraz finansowy. Poradnia ma oddzielny NIP oraz REGON jest jednostką samofinansującą się, stanowi przedsiębiorstwo lecznicze w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Działa na podstawie statutu nadanego jej przez Związek. Działalność znajduje się poza siedzibą związku.

Przedmiotem działalności nowoutworzonej spółki będzie prowadzenie działalności leczniczej.

Kapitał zakładowy spółki zostanie przez Związek w całości pokryty aportem - w postaci zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych przeznaczonymi do realizacji działań polegających na prowadzeniu działalności leczniczej funkcjonujących obecnie jako Zwizek Specjalistyczna Poradnia Rehabilitacji Dzieci i Młodzieży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy majątek będący przedmiotem aportu, stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych (jest wydzielony w sposób organizacyjny, funkcjonalny oraz finansowy) - stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa Związek Specjalistyczną Poradnię Rehabilitacji Dzieci i Młodzieży, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT czy też nie...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt . 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt . 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 pkt . 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części.

Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji zbycia jednakże uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Biorąc powyższe w przypadku gdy przedmiotem aportu będzie zespól składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych (świadczenie usług leczniczych), wydzielony w sposób organizacyjny, funkcjonalny a także finansowy jako poradnia - stanowiący zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z dnia 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 powołanej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu przedsiębiorstwo. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), podmiotem tworzącym jest podmiot albo organ, który utworzył podmiot leczniczy w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej albo jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 1 pkt 8 powyższego artykułu, przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą.

Art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

Na podstawie art. 6 ust 1 powołanej ustawy, Skarb Państwa reprezentowany przez ministra, centralny organ administracji rządowej albo wojewodę może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie:

1. spółki kapitałowej;
2. jednostki budżetowej.

Stosownie do treści art. 60 ust 1 ustawy, likwidacja samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej następuje w drodze rozporządzenia, zarządzenia albo uchwały właściwego organu podmiotu tworzącego.

Zgodnie z art. 61 ww. ustawy, zobowiązania i należności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej po jego likwidacji stają się zobowiązaniami i należnościami Skarbu Państwa albo uczelni medycznej, albo właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Przepis zdania pierwszego stosuje się odpowiednio do mienia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Związek zamierza utworzyć spółkę z o.o. w której będzie jedynym wspólnikiem. Związek jest podmiotem leczniczym w świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U z 2012 r. poz. 217). W ramach struktury organizacyjnej Związku działalność lecznicza jest realizowana przez Związek Specjalistyczną Poradnię Rehabilitacji Dzieci i Młodzieży. Poradnia stanowi zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - prowadzenie działalności leczniczej. W/w zespół składników majątkowych został wydzielony w sposób organizacyjny, funkcjonalny oraz finansowy. Poradnia ma oddzielny NIP oraz REGON jest jednostką samofinansującą się, stanowi przedsiębiorstwo lecznicze w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Działa na podstawie statutu nadanego jej przez Związek. Działalność znajduje się poza siedzibą o związku.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż majątek będący przedmiotem aportu stanowiący zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wyodrębniony zarówno pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowym będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji powyższego aport przedmiotowych składników wydzielonych na trzech płaszczyznach przeznaczony do realizacji usług leczniczych będzie wyłączony spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 362 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie