Temat interpretacji

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych w całości, jeżeli wydatki są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, lub w odpowiedniej części (proporcja), jeżeli zakupy są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 635/12 stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca Spółka (dalej: Spółka) jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. Nr 253, poz. 2531, ze zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) od 8 października 1993 r., a od maja 2004 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na potrzeby podatku VAT Spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych opodatkowanych stawką podstawową. Czynności zwolnione z VAT to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane: wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT; do działalności ogólnej radia, a więc których, nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT. Jeżeli zakupy są związane z działalnością ogólną Spółki, w takiej sytuacji Spółka korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Wydatki te to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy np. zakupy związane z siedzibą Spółki (np. ochrona). Spółka nabywa również towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych. W zakres tych towarów lub usług wchodzą przede wszystkim zakupy sprzętu nadawczego lub odbiorczego, zakup usługi emisji sygnału, koszty telefonów komórkowych dziennikarzy, zakupy i naprawa sprzętu, prenumerata czasopism, usługi transportowe dla dziennikarzy a także zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających twórców, artystów, wykonawców, producentów: (), dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych twórców, artystów, wykonawców, producentów (od kwietnia 2011 r. stowarzyszenia te wystawiają Spółce faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%). Dotychczas Spółka uznawała, że wydatki związane bezpośrednio z audycjami (programami) radiowymi nie dają Spółce prawa do odliczenia, ponieważ są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT. Obecnie Spółka nabrała wątpliwości, czy jej postępowanie jest w pełni prawidłowe.

W piśmie z dnia 12 marca 2012 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał ponadto co następuje:

1. Usługi reklamowe świadczone przez Spółkę mogą składać się na audycję lub program radiowy, ale mogą także być nadawane pomiędzy lub w przerwie, audycji albo programu radiowego. Usługi reklamowe świadczone przez Spółkę co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie.

Mogą jednakże zdarzać się takie sytuacje, w których reklama będzie częścią programu lub audycji nadawanej przez Spółkę. Zgodnie z art. 4 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, reklamą jest przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów lub usług; reklamą jest także autopromocja. Definicja reklamy jest więc szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których:

• cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym; lub
• w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów).

Jednak niezależnie od powyższego, dla potrzeb VAT występuje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy audycją/programem radiowym a reklamą, czyli sprzedażą opodatkowaną VAT. Brak audycji/programu radiowego lub brak odpowiedniej jakości tej audycji/programu powoduje brak sprzedaży czasu antenowego (reklamy) lub znaczne zmniejszenie wartości tej sprzedaży (ograniczenie czasu lub ceny takiej sprzedaży), co bezpośrednio przekłada się na zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej VAT w Spółce.

2. Zakupy związane z tworzeniem i nadawaniem audycji lub programu radiowego mogą służyć Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, wyłącznie czynności zwolnionych z VAT, ale także do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT.

Tak jak Spółka wskazała we wniosku o interpretację; czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych, czynności zwolnione od VAT to świadczenie usług radia publicznego, polegających na tworzeniu i rozpowszechnianiu audycji radiowych w ramach misji publicznej określonej w art. 21 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji.

Spółka we wniosku o interpretację wskazała w jaki sposób zakupy związane z tworzeniem i rozpowszechnianiem audycji i programów radiowych mogą być związane ze świadczeniem usług opodatkowanych i zwolnionych. Przykładem rodzajów takich zakupów może być np. zakup usług dosyłu i transmisji sygnału radiowego, zakup innych usług telekomunikacyjnych, zakup sprzętu umożliwiającego nadawanie sygnału radiowego, zakup usług reklamowych, zakup szerokorozumianych praw autorskich, zakup mediów (energia, woda, itd.), zakup prasy, zakup usług ochrony siedziby, i innych usług i towarów na potrzeby tzw. ogólnobiurowe, itp. Zakupy te służą świadczeniu m. in. opodatkowanych VAT usług reklamowych, ponieważ takie zakupy mają albo charakter ogólnobiurowy (służą całej firmie jako całości), albo bez tych zakupów wytworzenie lub nadanie przykładowej reklamy nie byłoby możliwe. Oczywiście takie zakupy odpowiednio służą również czynnościom zwolnionym od VAT czyli czynnościom polegającym na tworzeniu i rozpowszechnianiu programu radiowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych w całości, jeżeli wydatki są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, lub w odpowiedniej części (proporcja), jeżeli zakupy są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów (towarów i usług), które są związane (nawet bezpośrednio) z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych. Wynika to z faktu, że związek bezpośredni zakupów z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych jest jednocześnie zawsze związkiem pośrednim z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT (głównie usługami reklamowymi).

Jeżeli Spółka nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem lub nadaniem audycji radiowej lub programu radiowego do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

1. Charakter związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest niezbędny związek zakupów z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Teza taka wynika wprost z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stwierdza: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisu tego wynika, że o prawie do odliczenia decyduje wykorzystywanie towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc przepis ten nie zawiera ograniczenia, że towary lub usługi muszą być wykorzystywane do świadczenia konkretnych usług lub dostaw towarów opodatkowanych VAT. Wystarczy więc jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi (choćby pośredni), żeby podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu.

Prawo do odliczenia jest ograniczone od strony wykorzystania towarów lub usług do czynności zwolnionych od VAT, co wynika tylko pośrednio z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z jej art. 90 ust. 1 i ust. 2. Oznacza to więc, że towary lub usługi - jeżeli są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych od VAT - to nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem przypadków określonych np. w treści art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku zakupów, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej, albo zakupów, których nie można przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tym zastrzeżeniem, że to prawo realizowane jest w oparciu o specjalną proporcję, która musi być wyliczana na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia fakt, iż nadawanie audycji (programów) radiowych samo w sobie nie stanowi sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydatki nie muszą służyć bowiem bezpośrednio konkretnej sprzedaży opodatkowanej, muszą być związane w jakimkolwiek stopniu z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w stanowisku wypracowanym przez Europejski Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG. W tej sprawie ETS badał przypadek, w którym wystąpił podatek naliczony przy zakupach, które bezpośrednio służyły czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (emisja akcji), jednak pieniądze uzyskane przez podatnika z tytułu emisji akcji zostały wykorzystane na zakup majątku służącego już opodatkowanej działalności gospodarczej tego podatnika. ETS stwierdził, że taki pośredni związek jest wystarczający dla prawa do odliczenia VAT naliczonego.

2. Brak wyłącznego związku z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia.

Dotychczas Spółka uznawała, że wydatki związane bezpośrednio z audycjami (programami) radiowymi nie dają Spółce prawa do odliczenia, ponieważ są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Spółkę czynności zwolnionych od VAT (tj. świadczeniem usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji, świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji - art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).

Jednak w wyniku ponownej analizy problemu Spółka doszła do wniosku, że takie zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych (programu radiowego) nie powinny być traktowane jako związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT. Głównym powodem takiego stanowiska jest fakt, że audycje radiowe realizowane na antenie radiowej nie stanowią i nie mogą stanowić sprzedaży zwolnionej od VAT. Dla potrzeb podatku VAT, aby wystąpiła sprzedaż zwolniona od VAT, musi wystąpić kilka elementów:

• musi być podatnik - wykonawca (jest nim Spółka),
• musi wystąpić nabywca usługi (ten warunek nie jest spełniony, gdyż słuchacz nie jest nabywcą usługi),
• musi wystąpić świadczenie - usługa (może nią być audycja radiowa),
• usługa musi mieć miejsce świadczenia na terytorium Polski (usługi powinny być opodatkowane w miejscu siedziby sprzedawcy, czyli Spółki),
• usługa musi być odpłatna - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (i ten warunek nie jest spełniony, gdyż Spółka nie uzyskuje z tytułu emisji audycji radiowych jakiegokolwiek wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT);
• przepisy muszą przewidywać dla danej czynności (usługi) zwolnienie od VAT (np. wskazany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, skoro do takich zakupów nie można zastosować wprost reguły wynikającej z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas Spółka jest zobligowana zastosować art. 90 ust. 2 tej samej ustawy. Należy podkreślić, że w szczególności zakupy służące bezpośredniej realizacji audycji radiowej (emitowanej na antenie radiowej Spółki) służą pośrednio również działalności opodatkowanej, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia

Konsekwentnie, w tym miejscu należy wykazać związek zakupów Spółki dotyczących tworzenia lub nadawania audycji (programów) radiowych, które następnie są emitowane na antenie radiowej rozgłośni, z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

Związek ten wydaje się być dość bliski, mimo iż jest pośredni. Podstawową działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Spółki jest świadczenie usług reklamowych. W ocenie Spółki tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych przez Spółkę samo w sobie nie generuje wprost (bezpośrednio) sprzedaży zwolnionej od VAT podobnie jak bezpośrednio nie generuje sprzedaży opodatkowanej (zasada). Można wyobrazić sobie przypadek, w którym Spółka przygotowuje i nadaje na antenie określoną audycję radiową na zamówienie konkretnego podmiotu i wystawia z tego tytułu fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku VAT (specyficzna usługa reklamowa). W takim przypadku będzie istniał związek bezpośredni i wyłączny zakupów związanych z realizacją tej konkretnej audycji ze sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki i będzie ona miała prawo odliczyć VAT od tych zakupów w pełni. Jednak takie przypadki występują stosunkowo rzadko.

Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych przez Spółkę. Im lepsza bowiem jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny dla słuchaczy jest program danej stacji, tym więcej taka rozgłośnia będzie mogła wytworzyć sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego podmiotu. Dla reklamodawców liczy się bowiem to, czy radio ma dużą słuchalność - im wyższa słuchalność, czyli im więcej ludzi słucha audycji nadawanych przez daną rozgłośnię radiową tym więcej ludzi będzie również potencjalnie słuchać reklam nadawanych na antenie tej rozgłośni (w przerwach audycji lub pomiędzy audycjami). Atrakcyjność programu radiowego Spółki przekłada się zatem bezpośrednio na atrakcyjność jej czasu antenowego dla reklamodawców, co z kolei oznacza, że tym więcej czasu reklamowego chcą oni kupić od Spółki (wzrasta sprzedaż ilości jednostek czasu), albo są oni skłonni zapłacić wyższą cenę za jednostkę czasu reklamowego, albo wystąpią oba poprzednie przypadki łącznie (wzrasta zarówno ilość sprzedawanego czasu, jak i jego cena).

A zatem, im większa atrakcyjność programu radiowego Spółki, tym więcej sprzedaży opodatkowanej Spółki (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone przez Spółkę na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny na wartość sprzedaży opodatkowanej Spółki.

Przez zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych, Spółka rozumie w szczególności wydatki na usługi nabywane od organizacji zrzeszających twórców artystów, wykonawców, producentów takich jak (). Organizacje te wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT za należne im opłaty wraz z wykazanym podatkiem VAT. Wydatki na zakup tych usług są więc związane bezpośrednio z tworzeniem muzycznych audycji radiowych Spółki, które wpływają z kolei bezpośrednio na atrakcyjność programu radiowego Spółki i tym samym na większą słuchalność reklam nadawanych przez Spółkę, a to przekłada się wprost na sprzedaż opodatkowaną Spółki.

Jeszcze łatwiejszy do wykazania jest związek wydatków Spółki na zakupy towarów lub usług mających na celu emitowanie programu radiowego Spółki - bez ponoszenia tych wydatków Spółka nie mogłaby emitować swoich audycji, ale nie mogłaby również emitować reklam, a zatem nie byłoby możliwe świadczenie przez Spółkę usług opodatkowanych VAT.

4. Proporcja odliczenia

Spółka świadczy nie tylko czynności opodatkowane VAT, ale wykonuje również usługi zwolnione od VAT, w szczególności są to usługi radia publicznego.

W zakresie większości zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem lub nadawaniem audycji radiowych Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić, czy nabywane usługi lub towary wiążą się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Spółki, a więc głównie z usługami reklamowymi, czy też dotyczą tylko usług zwolnionych z VAT. Najczęściej tworzenie i nadawanie audycji radiowych ma związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi od VAT.

Z uwagi na powyższe Spółka powinna uwzględniać tego typu zakupy w proporcji odliczenia podatku naliczonego, obliczanej zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, chyba że dany zakup związany z tworzeniem lub nadawaniem audycji będzie można powiązać bez wątpliwości bezpośrednio i wyłącznie tylko ze sprzedażą opodatkowaną VAT albo tylko ze sprzedażą zwolnioną od VAT (o ile ta ostatnia wystąpi).

W dniu 6 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-2/12-4/KG stwierdzając, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 grudnia 2011 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 25 kwietnia 2012 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 22 maja 2012 r., nr ILPP1/443/W-28/12-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 24 maja 2012 r.).

W dniu 11 czerwca 2012 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2012 r.

Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 635/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 635/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1. wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą w myśl art. 2 pkt 22 ustawy jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podsumowując powyższe rozważania należy podkreślić, iż w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do przyporządkowania w odpowiednich częściach podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT od 8 października 1993 r., a od maja 2004 r. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na potrzeby podatku VAT Spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych opodatkowanych stawką podstawową. Czynności zwolnione od VAT to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane: wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od VAT; do działalności ogólnej radia, a więc których, nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych od VAT. Jeżeli zakupy są związane z działalnością ogólną Spółki, to w takiej sytuacji Spółka korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy. Wydatki te to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy np. zakupy związane z siedzibą Spółki (np. ochrona). Spółka nabywa również towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych. W zakres tych towarów lub usług wchodzą przede wszystkim zakupy sprzętu nadawczego lub odbiorczego, zakup usługi emisji sygnału, koszty telefonów komórkowych dziennikarzy, zakupy i naprawa sprzętu, prenumerata czasopism, usługi transportowe dla dziennikarzy, a także zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających twórców, artystów, wykonawców, producentów: (), dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych twórców, artystów, wykonawców, producentów (od kwietnia 2011 r. stowarzyszenia te wystawiają Spółce faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%).

Usługi reklamowe świadczone przez Spółkę mogą składać się na audycję lub program radiowy, ale mogą także być nadawane pomiędzy lub w przerwie, audycji albo programu radiowego. Usługi reklamowe świadczone przez Spółkę co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie. Mogą jednakże zdarzać się takie sytuacje, w których reklama będzie częścią programu lub audycji nadawanej przez Spółkę. Zgodnie z art. 4 ustawy ż 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, reklamą jest przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów lub usług; reklamą jest także autopromocja. Definicja reklamy jest więc szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których:

• cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym; lub
• w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów).

Ostatecznie Wnioskodawca wskazał, że zakupy związane z tworzeniem i nadawaniem audycji lub programu radiowego mogą służyć Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, wyłącznie czynności zwolnionych od VAT, ale także do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych w całości, jeżeli wydatki są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, lub w odpowiedniej części przy zastosowaniu proporcji, jeżeli zakupy są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi od VAT.

Jak już wcześniej wskazano, warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług, w całości lub w części, jest ich związek ze sprzedażą opodatkowaną przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

W niniejszej sprawie istotne jest to, że jak wskazał Wnioskodawca w opisanej we wniosku sytuacji występuje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy audycją/programem radiowym a reklamą, czyli sprzedażą opodatkowaną VAT. Brak audycji/programu radiowego lub brak odpowiedniej jakości tej audycji/programu powoduje brak sprzedaży czasu antenowego (reklamy) lub znaczne zmniejszenie wartości tej sprzedaży (ograniczenie czasu lub ceny takiej sprzedaży), co bezpośrednio przekłada się na zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej VAT w Spółce.

Z powyższego wynika, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji zakupy związane z tworzeniem i nadawaniem audycji/programu radiowego mogą mieć związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku lub też ze sprzedażą zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych, w sytuacji, gdy wydatki mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych, służą Wnioskodawcy zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od VAT, a Zainteresowany nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zaznacza się, iż ww. prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności oceny jakim rodzajom czynności służą nabyte towary i usługi oraz stwierdzenia, czy usługi radia publicznego świadczone przez Zainteresowanego korzystają ze zwolnienia od VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o opisany stan faktyczny, uznając, że nabywane towary i usługi związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym od podatku VAT. Zatem, w niniejszej sprawie kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu