Temat interpretacji

Opodatkowanie dostawy nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 listopada 2012r (data wpływu 19 listopada 2012r.) na wezwanie Organu z dnia 06 listopada 2012r. (skutecznie doręczone 13 listopada 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy części Budowli, która nie była przedmiotem najmu wraz z prawem użytkowania wieczystego (pytanie nr 2 we wniosku) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy części Budynku, która nie była przedmiotem najmu wraz z prawem użytkowania wieczystego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 listopada 2012r. (data wpływu 19.11.2012r.) na wezwanie Organu z dnia 06 listopada 2012r. (skutecznie doręczone 13 listopada 2012r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca), w dniu 26 czerwca 2012 r. dokonała dostawy budynku oraz budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego na rzecz spółki E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej jako Kontrahent).

Umowa sprzedaży nieruchomości została sporządzona przez notariusza. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis poszczególnych zbywanych nieruchomości wraz z informacjami, mającymi wpływ na przyjęty przez Spółkę sposób opodatkowania dostawy towarów.

Przedmiotem transakcji była dostawa:

1. prawa użytkowania wieczystego działki, stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w Gdańsku przy ulicy Wały Jagiellońskie 2/4, oznaczonej numerem ewidencyjnym 263 o powierzchni 1513 m2 (dalej jako: Działka nr 263).
2. budynku o powierzchni 1480 m2 usytuowanego na Działce nr 263 (dalej jako: Budynek), stanowiącego odrębną nieruchomość, co potwierdzone zostało decyzją Wojewody z dnia 19 kwietnia 1993 r. i wpisane w dziale II księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy, III Wydział Ksiąg Wieczystych,
3. prawa użytkowania wieczystego, stanowiącej własność Skarbu Państwa, działki położonej w G. przy ulicy T., oznaczonej numerem ewidencyjnym 264 o powierzchni 1217 m2 (dalej jako: Działka nr 264),
4. budowli wybudowanej na Działce nr 264 w postaci parkingu (dalej jako: Budowla).

Całość powierzchni użytkowej Budynku wynosi 1480 m2. Część Budynku o powierzchni 1225 m2, co stanowi 82,77% całej powierzchni użytkowej Budynku, była w przeszłości przedmiotem umowy najmu. Dodatkowo, na terenie Działki nr 264 znajduje się Budowla (parking) w postaci 20 miejsc postojowych dla samochodów. Spośród wskazanej liczby miejsc postojowych, 8 było przedmiotem najmu, co stanowi 40% powierzchni, i tym samym wartości Budowli. Powyższe części Budynku i Budowli, były przedmiotem najmu ponad 2 lata przed datą dokonania dostawy Budynku oraz Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego.

Kontrahent przesłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy części budynku i części budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT. W oświadczeniu, Wnioskodawca i Kontrahent wskazali, że rezygnują ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają opodatkowanie stawką podstawową VAT dla dostawy części Budynku oraz części Budowli. Oświadczenie zawierało dane, określone w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy o VAT tj. nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dostawcy (Spółki) oraz nabywcy (Kontrahenta), planowaną datę zawarcia dostawy Budynku oraz Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego, oraz adresy Budynku i Budowli.

Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z nabyciem wskazanych nieruchomości, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od daty nabycia ww. nieruchomości Spółka nie poniosła na ich rzecz nakładów w wysokości przewyższającej 30% ich wartości początkowej.

Dostawa Budynku i Budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania została udokumentowana fakturą VAT. Strony potraktowały dostawę części Budynku i Budowli, które nie były dotychczas przedmiotem najmu, jako dostawę zwolnioną z opodatkowania VAT. Natomiast w stosunku do dostawy pozostałych części Budynku i Budowli strony uznały, że dostawa ta winna zostać opodatkowana VAT. Ustalenia te mają swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze VAT, gdzie dla dostawy części Budynku i Budowli, niebędących dotychczas przedmiotem najmu zastosowano stawkę VAT zwolnioną, podczas gdy dla pozostałej części nieruchomości zastosowano stawkę VAT podstawową.

W zakresie zadanego w wezwaniu pytania, Wnioskodawca wskazał, iż nieruchomości będące przedmiotem wniosku zostały nabyte w roku 1977, tj. przez rokiem 1993. W związku z powyższym ich nabycie nie odbyło się w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa części Budowli, która nie była dotychczas przedmiotem najmu, wraz z prawem użytkowania wieczystego powinna być zwolniona z opodatkowania VAT...

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dostawa części Budynku, która nie była dotychczas przedmiotem najmu, wraz z prawem użytkowania wieczystego powinna być zwolniona z opodatkowania VAT.

Przedmiotowe stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w poniższej argumentacji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, zdaniem Spółki powinny znaleźć zastosowanie następujące przepisy ustawy o VAT - art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10-10a oraz ust. 10-11, a także a także przepisy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika, że dokonując zbycia nieruchomości dochodzi, na gruncie VAT, do czynności opodatkowanej polegającej na dostawie towarów w postaci budynków, budowli lub gruntu.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie zaś z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się z podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W konsekwencji w przypadku dostawy budynku lub budowli wobec których znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku VAT w ten sam sposób zostanie opodatkowany zarówno budynek lub budowla (lub ich część) jak i grunt niezależnie od tego czy podatnikowi przysługuje prawo własności czy też użytkowania wieczystego.

Poniżej Spółka przedstawia wykładnię przepisów mających istotne znaczenie w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, istotne znaczenie ma przepis art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

W ocenie Spółki spełnienie warunków określonych w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT nie obliguje podatnika w sposób definitywny do zastosowania powyższego zwolnienia. Zwolnienie to ma bowiem charakter fakultatywny na mocy przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części

1. są zarejestrowani, jako podatnicy VAT czynni oraz
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie to musi zawierać również:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3. adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust 11 ustawy o VAT).

Jeżeli jednak nie będzie możliwe objęcie zwolnieniem dostawy budynku, budowli lub ich części na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas dostawa tych towarów może być zwolniona z VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Spółki, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a jest obowiązkowe, w odróżnieniu od zwolnienia przewidzianego w punkcie 10 tego przepisu. Taki wniosek wynika z analizy przepisów art. 43 ust. 10 i 11, które przewidują możliwość rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, nie odnosząc się do zwolnienia określonego w pkt 10a tego przepisu. Również, przepisy rozporządzenia wykonawczego określają zakres zwolnień istotnych w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego zwalnia się zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle powyższych przepisów, istotne jest również przywołanie definicji pierwszego zasiedlenia. Definicję tę, określa przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stwierdza, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Definicja pierwszego zasiedlenia nie odpowiada do końca na pytanie czy pierwsze zasiedlenie należy odnosić do całości budynku/budowli czy również do ich części... Odpowiedzi na to pytanie dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje organów skarbowych, w tym w szczególności Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. I SA/Wr 1128/11, stwierdził, że:

Sąd nie podziela argumentacji przedstawionej w skardze, że oddanie w odpłatne użytkowanie innemu podmiotowi części hal i pomieszczeń biurowych budynku powinno być traktowane tak jak oddanie do użytkowania całego budynku i w całości objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy 0VAT. Zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 ust. 14 tej ustawy odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicje pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, cała budowla jak i ich części w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynek, budowlę czy ich części. Podobnie skonstruowano zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dokonana w skardze wykładnia ww. przepisów jest błędna nie znajduje bowiem oparcie w przepisach regulujących zwolnienie podatkowe z podatku od towarów i usług.

Podobny pogląd został również wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. akt: I SA/Gl 1359/09):

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyraźnie określił iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części(...). Ustawodawca nie posługuje się stwierdzeniem, iż pierwsze zasiedlenie budynku jest to oddanie części budynku do użytkowania w czynnościach opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Tym samym słusznie stwierdził organ, iż aby uznać budynek za zasiedlony w całości musi być on wydany w całości w celu wykonania czynności opodatkowanych tj. czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, wówczas będzie mógł spełniać definicję pierwszego zasiedlenia.

Analogiczne stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Organ wskazał, że część budynku lub budowli może zostać uznana za spełniającą warunki pierwszego zasiedlenia, a pozostała część za niespełniającą takiego warunku. Można tym samym uznać, że budynek/budowla nie powinny być traktowane całościowo, lecz należy brać pod uwagę każdą jej część celem ustalenia czy doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT, czy też nie. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2012 r. nr IPPP2/443-1388/11-24/IZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że:

(...) w kontekście (...) art. 2 pkt 14 ustawy stwierdzić należy, iż dostawa przedmiotowego budynku (...), w części która była przedmiotem umowy najmu nie dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia. (...)

W związku z powyższym, dostawa obejmująca część Terminalu Cargo, która była przedmiotem umowy najmu jest objęta zwolnieniem od podatku na mocy wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...)

Natomiast dostawa części Terminala Cargo, która nie była przedmiotem umowy najmu dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14.(...) W przedmiotowej sprawie w związku z tym, iż dostawa części budynku (...) korzysta ze zwolnienia z podatku, a pozostała część tego budynku oraz Hali (...) opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23% należy proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać odpowiednio udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu (...) i zastosować stawkę podatku oraz zwolnienie od podatku

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał w interpretacji z dnia 29 lipca 2011 r. nr IPPPl-443-755/11-4/MP, w której stwierdził, iż:

w ocenie Wnioskodawcy można uznać, iż doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jedynie w 13%. W pozostałym zakresie należy uznać, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej regulacje, planowana Transakcja w odniesieniu do części Budynku, która była zasiedlona po raz pierwszy (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy) ponad 2 lata temu, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (tj. dotyczy to 13% powierzchni Budynku). Natomiast w odniesieniu do części Budynku, która nie była zasiedlona po raz pierwszy (87% powierzchni Budynku) zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT.

Podsumowując powyższe Spółka stwierdza, że w świetle przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie może dotyczyć części budynku lub budowli, z uwagi na oddanie wyłącznie części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Dostawa wskazanych części Budowli (60%) dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia. W stosunku do wskazanych nieruchomości przy ich nabyciu, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Spółka nie ponosiła wydatków na te nieruchomości, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych części. Na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa ww. części Budynku i Budowli nie może zostać zwolniona z opodatkowania VAT, ze względu na fakt, że dostawa nieruchomości dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli oraz ich części jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w razie niemożności zastosowania zwolnienia określonego w punkcie 10 tego ustępu, o ile podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak przedstawiono w stanie faktycznym wniosku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do części Budowli, która nie była dotychczas przedmiotem umowy najmu. Jako, że zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, Spółce nie przysługiwało prawo rezygnacji z tego zwolnienia. Zgodnie zaś z przepisem § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, w przypadku zwolnionej z VAT dostawy budowli lub budynków znajdujących się na gruncie, do którego podatnikowi przysługuje prawo użytkowania wieczystego, zwolnienie z VAT obejmuje również prawo użytkowania wieczystego.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy dostawa części Budowli, która nie była dotychczas przedmiotem najmu powinna była zostać zwolniona z opodatkowania VAT. Jak wskazano powyżej, biorąc pod uwagę wyroki sądów administracyjnych oraz organów skarbowych, zwolnienie z VAT oraz fakt zaistnienia pierwszego zasiedlenia należy rozpatrywać oddzielnie dla każdej części określonej nieruchomości.

Tak też postąpiła Spółka stosując zwolnienie z VAT przy dostawie powyższych części Budowli, które nie były dotychczas przedmiotem najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 844 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie