Interpretacja indywidualna z dnia 12.11.2012, sygn. ITPP1/443-1034/12/AT, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Odliczenie podatku naliczonego przez zakład budżetowy z faktur wystawionych na Gminę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przez Zakład, wynikającego z faktur wystawionych na gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przez Zakład, wynikającego z faktur wystawionych na gminę i dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym utworzonym przez Gminę na podstawie uchwały Rady Miejskiej.

Gmina jest odrębnym od Zakładu podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który składa do urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

Zakład użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną znajdującą się na terenie Gminy. Powyższa infrastruktura stanowi efekt prowadzonych przez Gminę od wielu lat projektów inwestycyjnych, polegających na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

W ostatnich latach Gmina poniosła wydatki między innymi na realizację następujących projektów inwestycyjnych:

• budowa kanalizacji w miejscowościach , ..., ... i ... w celu ochrony wód rzeki i morza oraz zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej i turystycznej gminy;
• budowa ujęcia wody i sieci wodociągowej w miejscowościach ..., ..., ..., ..., ..., ..., ...;
• budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości ...;
• budowa sieci wodociągu w miejscowości ...;
• budowa sieci wodociągowej, przebudowa i budowa stacji uzdatniania wody w północnej części Gminy;
• budowa sieci wodociągowej w miejscowości ..., ..., ..., ... i ..., przebudowy stacji uzdatniania wody w m. ...;
• budowa sieci wodociągowej w miejscowości ..., ..., ... i ..., budowa ujęcia uzdatniania wody w miejscowości ...;
• wykonanie monitoringu na przepompowniach oraz hydroforniach będących w zarządzie Zakładu;
• budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w miejscowości ..., ..., ..., ..., ..., ... i ...

Z momentem zakończenia poszczególnych projektów Gmina sukcesywnie oddawała do użytkowania - powstałe w ramach opisanych inwestycji - elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej swojemu samorządowemu zakładowi budżetowemu.

Z powyższymi projektami łączy się ponoszenie wydatków na zakup różnych towarów i usług w oparciu o faktury VAT, zawierające podatek naliczony. Faktury VAT, dokumentujące te zakupy, były wystawiane na Gminę. Gmina jest uwidoczniona jako nabywca na tych fakturach.

Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.

Zakład użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną gminy od swego powstania. Przy użyciu tej infrastruktury realizuje sprzedaż opodatkowaną w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Zakład świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami.

Obecnie rozliczenia z odbiorcami usług za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków prowadzone są przez Zakład na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf, oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 127 poz. 886). W rozliczeniach Zakład obowiązany jest stosować aktualnie obowiązującą taryfę zatwierdzoną uchwałą Rady Miejskiej, bądź wprowadzoną w trybie art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123 poz. 858 z póżn. zm.).

Dostawa wody i odbiór ścieków wykonywany przez Zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład składa miesięczne deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków realizowanych przy pomocy opisywanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były z tego podatku zwolnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zakład budżetowy utworzony przez Gminę, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na Gminę, a związanego z realizacją ww. inwestycji, których efekt wykorzystuje ten zakład w swojej działalności opodatkowanej, jeśli przyjąć, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku od tych wydatków...

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego (poniesionego we wzmiankowanych wydatkach inwestycyjnych Gminy) przysługuje Zakładowi Budżetowemu Gminy, który używa efektów powyższych inwestycji dla celów sprzedaży opodatkowanej, przy założeniu, iż prawo to nie przysługuje Gminie. W odniesieniu do prawa odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w stosunku do przedmiotowych inwestycji wydana została odrębna interpretacja indywidualna Ministra Finansów.

Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko, Wnioskodawca wskazuje na wyrok TSUE w sprawie Trawertyn (wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10). Rzecznik Generalny stwierdził, że w przypadku, gdy określonych zakupów (dla celów działalności) dokonali przyszli wspólnicy spółki należy przyznać bądź im, bądź spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego (opinia Rzecznika Generalnego Cruz Villalón z dnia 15 września 2011 r., P. Granatowicz, M. Wąsiewicz). Rzecznik Generalny stwierdził m. in.: cel wskazanego powyżej orzecznictwa powinien być spełniony również wówczas, gdy działalność gospodarcza już istnieje lub gdy znajduje się w fazie początkowej. W przeciwnym razie istnieje ryzyko zastosowania podatku w sytuacjach trudnych do pogodzenia z zasadą neutralności podatkowej. Jeśli przyszłemu wspólnikowi naliczony zostaje podatek VAT, który powstał w związku z dostawą towarów i usług, których rzeczywistym i właściwym odbiorcą jest spółka użytkująca te towary, to jest konieczne, aby albo ów wspólnik, albo spółka mieli możliwość natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego przy przerzuceniu na następny etap obrotu. Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygając powyższą sprawę zgodził się z powyższymi tezami i uznał za sprzeczne z przepisami unijnymi regulacje krajowe, które uniemożliwiają odliczenie podatku przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, można zatem stwierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gminy (jednostki samorządu terytorialnego) oraz ich jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) mogą być traktowane jako jedność, nawet biorąc pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadniałoby przyznanie:

• bądź gminie,
• bądź zakładowi budżetowemu,

prawa do odliczenia, nawet jeśli odpowiednio:

• sprzedaż opodatkowana powstałaby w innym podmiocie (prawo do odliczenia po stronie gminy),
• względnie inny podmiot formalnie ponosiłby podatek naliczony (prawo do odliczenia po stronie zakładu budżetowego).

Wnioskodawca zaznacza, że z podobnych przesłanek zdaje się wychodzić Rzecznik Generalny w powoływanej opinii w sprawie Trawertyn, twierdząc, że przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się przyznaniu prawa do odliczenia podatnikowi, który nie poniósł podatku naliczonego (faktura nie była wystawiona na niego), wówczas gdy między tą spółką a podmiotem, który poniósł podatek naliczony (przyszłymi wspólnikami) występuje de facto tożsamość, która jest jednocześnie powiązana z tożsamością działalności (punkt 53 opinii: 53. W związku z tym uważam, że art. 168 dyrektywy 2006/112 w związku z art. 9 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przepisy te nie sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie, w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w sprawie przed sądem krajowym, gdy tożsamość de facto pomiędzy podmiotami jest powiązana z tożsamością działalności, przyznało spółce prawo do odliczenia.

Analogiczna sytuacja występuje w omawianych przypadkach. Podatek naliczony ponosi Gmina. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (zakładu budżetowego), który jednakże jest de facto podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 roku, sygn. I FSK 1369/10, samorządowy zakład budżetowy jest powołany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej).

Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W związku z tym, działalność komunalnego zakładu budżetowego jest w tym przypadku działalnością gminy. Występuje więc tożsamość działalności, o której mówił Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym wyroku. Biorąc zaś pod uwagę, że zakład budżetowy jest reprezentowany na zewnątrz przez burmistrza (który jest organem gminy) występuje również tożsamość podmiotowa, o której była mowa we wzmiankowanym wyroku. W związku z powyższym należy uznać, że - jeśli uznać, że podatek naliczony nie może odliczyć gmina (podmiot ponoszący podatek naliczony) - to wówczas należałoby przyznać prawo do realizacji odliczenia podatku naliczonego zakładowi budżetowemu gminy (u którego występuje sprzedaż opodatkowana).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z analizy powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika konkluzja, iż uprawnionym do odliczenia jest podatnik, który otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez tego podatnika towarów lub usług, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W kontekście powyższego zauważyć należy, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu samorządowy zakład budżetowy, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3. jednostki budżetowe;
4. samorządowe zakłady budżetowe;

(...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż zarówno gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (Wnioskodawca), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.

W złożonym wniosku poinformowano, iż Zakład, zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, użytkuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wybudowaną przez Gminę w ramach projektu, mającego na celu budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Infrastruktura została oddana do użytkowania Zakładowi przez Gminę, który wykorzystuje ją do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków). Zakład świadczy usługi odpłatnego zaopatrzenia w wodę i odpłatnego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków realizowanych przy pomocy opisywanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi jest w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź były z tego podatku zwolnione. Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacja inwestycji wystawiane były na Gminę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie oceniając na tle przedmiotowej sprawy prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesieniem wydatków inwestycyjnych, stwierdzić należy, że skoro faktury, dokumentujące poniesienie tych wydatków wystawiane były na Gminę, zaś wybudowana w ramach tej inwestycji infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę, działającego jako odrębny od Gminy podmiot do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest po stronie Wnioskodawcy prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie dokonał bowiem nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału sprawiedliwości UE (wyrok TSUE w sprawie C-280/10), stwierdzić należy, że prezentowany wyrok odmiennie niż w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do kwestii odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w okolicznościach, gdy ten sam podatnik (a nie inny podatnik) ponosił określone wydatki przed rozpoczęciem działalności na etapie przygotowań do prowadzenia działalności.

Konstatując powyższe, uznać należy, iż wskazany wyrok TSUE nie jest adekwatny do kwestii podatkowoprawnej, o którą Wnioskodawca pyta w złożonym wniosku i jako taki nie może prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy