Temat interpretacji

Czy obciążenie najemców obiektów i pomieszczeń przez wynajmującego te obiekty i pomieszczenia (Wnioskodawcę), oprócz czynszu, także opłatami niezależnymi od właściciela (opłatami za media), opodatkowane będzie stawką właściwą dla czynszu za najem tych pomieszczeń, czy stawkami podatku VAT właściwymi dla poszczególnych rodzajów mediów np. 23 % energia cieplna, 8% usługa w zakresie rozprowadzania wody, gazu i odprowadzania ścieków?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT za tzw. media - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT za tzw. media.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Wnioskodawca posiada obiekty i pomieszczenia, które na podstawie podpisanej umowy najmu wynajmuje najemcom na cele działalności gospodarczej. Z umowy najmu wynika, iż najemcy zobowiązani są do ponoszenia dodatkowych opłat za media tj. energię, wodę, gaz, ścieki oraz tzw. opłatę eksploatacyjną. Stroną umowy o dostawę wody, gazu, ścieków, energii jest Wnisokdoawca. Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca wystawia dla każdego najemcy trzy faktury:

• za czynsz - wartość faktury wynika z umowy najmu zawartej z najemcą (ilość metrów x stawka);
• za media - wartość faktury liczona jest na podstawie odczytów z liczników dokonywanych ostatniego dnia miesiąca (ilość zużycia x stawka);
• za opłatę eksploatacyjną - wartość faktury liczona jest jako określony procent od wartości zużycia mediów (np. 20% wartości zużycia wody (ilość zużycia x stawka)).

Wartość faktury za media ustalana jest w oparciu o stawki, zgodnie z którymi obciążony został Wnioskodawca przez dostawców mediów. Wnioskodawca dokonuje refaktur na rzecz najemców również z taką samą stawką, z jaką nastąpiło jego obciążenie tj. woda, ścieki, gaz - 8%, natomiast energia - 23%. Refakturowanie to, ma na celu przeniesienie poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów na podmiot (najemcę), który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo, że Wnioskodawca nie wykonał tych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obciążenie najemców obiektów i pomieszczeń przez wynajmującego te obiekty i pomieszczenia (Wnioskodawcę), oprócz czynszu, także opłatami niezależnymi od właściciela (opłatami za media), opodatkowane będzie stawką właściwą dla czynszu za najem tych pomieszczeń, czy stawkami podatku VAT właściwymi dla poszczególnych rodzajów mediów np. 23 % energia cieplna, 8% usługa w zakresie rozprowadzania wody, gazu i odprowadzania ścieków...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy z umowy najmu (dzierżawy) wynika odrębny sposób rozliczania mediów, mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym właściwe jest odrębne rozpatrywanie świadczenia polegającego na udostępnieniu obiektów i pomieszczeń (usługa najmu) i świadczenia polegającego na odsprzedaży usługi dostarczenia mediów (woda, gaz, ścieki, energia). Usługa najmu, zdaniem Wnioskodawcy, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%, natomiast odsprzedaż dodatkowych opłat związanych z użytkowaniem pomieszczenia, wg stawek VAT właściwych dla usług dostarczania mediów.

Wskazano, iż w prawie podatkowym nie ma na wprost wynikającej z definicji refakturowania usług. Zgodnie z orzecznictwem refakturowanie polega na fakturowaniu usługi świadczonej przez podatnika przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej fakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi nawet wtedy, gdy fizycznie dokonuje tego inny podmiot. W praktyce refakturowanie usług polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Wszystkie dane dotyczące odsprzedawanej usługi, jej ceny, stawki podatku, itp. są identyczne, jak na fakturach wystawionych przez usługodawcę. Kwota podatku naliczonego od zakupu usług następnie refakturowanych jest równa sumie podatku należnego ujętego w refakturach.

Refakturowanie usług dostarczania mediów jest możliwe tylko wtedy, gdy strony zawarły ze sobą umowę przewidującą taką możliwość, a cena odsprzedanej usługi nie zmieniła się w stosunku do kosztów jej zakupu. Wynika z tego, iż Wnioskodawca przerzuca koszty mediów na najemców na podstawie dokumentów pierwotnych, bez doliczania jakiejkolwiek marży, a ostatecznym odbiorcą mediów jest najemca i to on w istocie decyduje o wielkości ich zużycia. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu, będzie ponosić koszty m.in. energii elektrycznej, usług komunalnych, to wynajmujący dokonuje fakturowania tych kosztów na najemcę wg stawek podatku obowiązujących dla tych usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego odsprzedaży. Odsprzedaż usług obcych (mediów) niezbędnych dla wykonania czynności własnej najemcy stanowi przedmiot odrębnego opodatkowania. Czynności te, zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem opodatkować w sposób właściwy dla ich rodzaju niezależnie od tego, jak opodatkowana jest czynność główna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje posiadane obiekty i pomieszczenia na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, obciąża najemców m.in. opłatami z tytułu czynszu, mediów (energia, woda, gaz, ścieki) oraz opłaty eksploatacyjnej. Umowy z tytułu dostaw mediów zawierane są bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą, a ich dostawcami i następnie Wnioskodawca obciąża najemców kosztami mediów wg faktycznego zużycia tych mediów, w oparciu o stawki z którymi Wnioskodawca jest obciążany przez ich dostawców.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, gaz, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu czynszu, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, () podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media oraz tzw. koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu obiektów i pomieszczeń na cele działalności gospodarczej, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. stawką podstawową w wysokości 23%.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu obiektów i pomieszczeń na cele działalności gospodarczej, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców obiektów i pomieszczeń opłaty za media (energię cieplną, wodę, gaz, i odprowadzanie ścieków) dotyczące tych obiektów i pomieszczeń, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy