Interpretacja indywidualna z dnia 11.09.2012, sygn. ITPP2/443-745/12/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Prawo do odzyskania podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu), uzupełnionym dnia 10 września 2012 r. (data wpływu), o dzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 10 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. .

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 grudnia 2010 r. Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu pn. z Województwem, jako Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym W. i M. na lata 2007-2013. Projekt współfinansowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO, Oś priorytetowa 5 Infrastruktura transportowa regionalna i lokalna, Działanie 5. 1 Rozbudowa i modernizacja infrastruktury transportowej warunkującej rozwój regionalny, Poddziałanie 5.1.6 Infrastruktura drogowa warunkująca rozwój regionalny. Wartość projektu wynosi 5.757.501,84 zł, w tym koszty kawlifikowalne: 4.749.171,84, a wysokość dofinansowanie wynosi 70% kosztów kwalifikowanych.

W ramach projektu, w pierwszym etapie, tj. w 2008 r., wybudowana została nowa ulica w ciągu drogi powiatowej. Powstała ona na odcinku 281,47 m i zaliczona została, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, do klasy D, o nośności 80 kN/0ś, jako droga dwukierunkowa, o dwóch pasach ruchu, z obustronnymi przylegającymi do krawężników chodnikami szerokości 2,75 m. Wybudowano dwa perony autobusowe, wykonano sieć energetyczną oświetleniową YKY o dł. 303,6 mb, a w celu odprowadzenia wód opadowych z terenu utwardzonych dróg wykonano wpusty uliczne połączone do studzienek kanalizacji deszczowej. Wykonany został nowy odcinek kanalizacji deszczowej o łącznej długości 101,8 mb.

Przedmiotowy projekt nie wygenerował żadnych dochodów. Jego efekt obejmujący drogę, chodniki, perony autobusowe oraz sieć energetyczną oświetleniową, zostały nieodpłatnie przekazane w trwały zarząd Miejskiemu Zarządowi Dróg i Mostów, który jest jednostką organizacyjną Gminy, tj. samorządową jednostką budżetową i odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powołany został w celu zarządzania majątkiem Gminy w Jej granicach, na który składają się miejskie ulice i mosty. Miejski Zarząd Dróg i Mostów dokonuje oceny tego majątku i ze środków Gminy planuje remonty i inwestycje, biorąc pod uwagę coroczny budżet oraz wieloletni plan inwestycyjny.

Za zarządzanie siecią kanalizacji deszczowej odpowiedzialna jest jednostka organizacyjna Gminy Urząd Miejski, a Gmina nie pobierała, ani nie będzie pobierała pożytków z tytułu własności.

Po zakończeniu realizacji projektu, wybudowana droga wraz z oświetleniem i kanalizacją deszczową nie były i nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nowa droga powiatowa jest ogólnodostępna, publiczna i nieodpłatnie udostępniona użytkownikom. Gmina jest miastem na prawach powiatu i odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina miała i ma prawną możliwość odzyskania podatku od towarów i usług w związku z budową nowej ulicy w ciągu drogi powiatowej w ramach ww. projektu, na zasadach określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie mógł i nie może odliczyć podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu budowy drogi publicznej, sieci kanalizacji deszczowej, sieci energetycznej w ramach realizacji ww. projektu ze względu na to następujące uwarunkowania:

1. Dokonane przez Gminę w ramach budowy nowej ulicy zakupy inwestycyjne były związane z wykonywaniem zadań własnych. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym), oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk) unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt ustawy o samorządzie gminnym).
2. Gmina scedowała wykonywanie zadań własnych na odrębny podmiot (jednostkę budżetową) przekazując mu na podstawie decyzji Prezydenta w trwały zarząd wytworzony w drodze inwestycji majątek; czynność przekazania majątku jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu.
3. Gmina jest odrębnym podatnikiem podatku VAT w stosunku do jednostki budżetowej, która zarządza powstałym majątkiem Gminy i wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.
4. Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent Miasta.
5. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2005 r. Nr 267, poz. 2251 ze zm.), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.
6. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 73, poz. 392 ze. zm.), czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, są zwolnione od podatku;
7. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina wskazała, że przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Podniosła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem niewystąpienia negatywnych przesłanek, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo Gmina ponownie stwierdziła, że budowa drogi jest realizacją celu publicznego, do realizacji którego jest zobowiązana w drodze ustawy. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W rozdziale 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu.

Przepisy powołanego rozporządzenia określają katalog środków, które stanowią ww. środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku w oparciu o przepisy zawarte w rozdziale 9 tego rozporządzenia.

W analogiczny sposób kwestie te były uprzednio uregulowane w:

1. w rozdziale 12 oraz § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które obowiązywało od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r.;
2. rozdziale 10 oraz § 8 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które obowiązywało od dnia 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r.;
3. rozdziale 9 oraz § 7 ust. 3 i 4, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), które obowiązywało od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.;
4. rozdziale 9 oraz § 8 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), które obowiązywało od dnia 1 stycznia 2011 r. do 5 kwietnia 2011 r.
5. rozdziale 9 oraz § 8 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązujące od dnia 6 kwietnia 2011 r. do chwili obecnej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Z treści powołanego wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział od powyższej reguły wyjątki, które w przypadku dostawy towarów zostały zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, a przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej nieodpłatnie daje podstawę do traktowania tych usług, jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r., powołanego zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Z ust. 5 tego artykułu wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej, chyba, że odrębne przepisy stanowią inaczej.

W myśl art. 44 ust. 1 ww. ustawy, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.

Trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji administracyjnej, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3 (art. 45 ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Za nieruchomość oddaną w trwały zarząd pobiera się opłaty roczne (art. 82 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy, nie pobiera się opłat rocznych za nieruchomości oddane w trwały zarząd pod drogi publiczne, parki, zieleńce, ogrody botaniczne, ogrody zoologiczne oraz rezerwaty przyrody

Organami gminy są rada gminy, wójt (burmistrz, prezydent miasta) - art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy.

Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (art. 33 ust. 1 ww. ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej. Polega on na budowie ulic w mieście. W trakcie realizacji projektu wybudowano: drogę dwukierunkową, dwa perony autobusowe, ponadto wykonano sieć energetyczną oświetleniową, a w celu odprowadzenia wód opadowych z terenu utwardzonych dróg, wpusty uliczne połączone do studzienek sieci kanalizacji deszczowej. Efekt projektu został nieodpłatnie przekazany, w drodze ustanowienia trwałego zarządu, Miejskiemu Zarządowi Dróg, a zarządzanie siecią kanalizacji deszczowej zostało powierzone Urzędowi Miasta.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Gminie nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zakupione towary i usługi nie służyły i nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wnioskodawcy nie przysługiwało i nie przysługuje również prawo otrzymania zwrotu tego podatku, gdyż dofinansowanie, o którym mowa we wniosku, nie stanowi środków wskazanych w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy