Interpretacja indywidualna z dnia 25.08.2011, sygn. IPTPP2/443-228/11-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Temat interpretacji

Usługi w zakresie badań psychologicznych kierowców, świadczone przez psychologa nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o. o., przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 8 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług polegających na badaniach psychologicznych dla kierowców jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2011 r. do Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług polegających na badaniach psychologicznych dla kierowców.

W związku z § 5a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. przesłał ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 8 czerwca 2011 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. prowadzi Pracownię Psychologiczną świadczącą usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych kierowców wynikających z ustawy o transporcie drogowym z 6 września 2001 r. oraz rozporządzenia MZiOS z 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz wydawania orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy.

Zatrudniony psycholog posiada stosowne uprawnienia do przeprowadzania badań psychologicznych kierowców i innych badań tj. np.: badania psychologiczne niezbędne do uzyskania pozwolenia na broń.

Przeprowadzane badania psychologiczne kierowców są ściśle związane z badaniami lekarskimi profilaktycznymi, są badaniami okresowymi, orzeczenia wydawane są na okres 5 lat lub mniej. Bez uzyskania pozytywnego orzeczenia psychologicznego kierowca nie może zostać dopuszczony do wykonywania pracy. Wydawane orzeczenia stwierdzają brak lub istnienie przeciwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku. Badania te wykonywane są na potrzeby kierowców autobusów zatrudnionych w spółce oraz zainteresowanych osób z zewnątrz, którym wystawiane są faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone usługi psychologiczne dotyczące badań kierowców korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, do 31.12.2010 r. usługi świadczone przez psychologa były zwolnione z podatku VAT, powyższa działalność oznaczona była w PKWiU nr 85. Obecnie nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie tych usług. Uzyskanie pozytywnego orzeczenia z badania psychologicznego obok wstępnych badań profilaktycznych lekarskich jest niezbędne do dopuszczenia do pracy na określonym stanowisku. Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ustawy o VAT określa, że usługi służące profilaktyce, świadczone przez psychologów podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1. lekarzy i lekarzy dentystów,
2. pielęgniarki i położne,
3. osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4. psychologów.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, w art. 43 w ust. 1 ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4. psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo przedmiotowy (a nie jak wcześniej przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana Dyrektywą), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie opieka medyczna dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż () to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

Z dokonanej powyżej analizy jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. A zatem, jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na przykład na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi Pracownię Psychologiczną świadczącą usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych kierowców. Zatrudniony psycholog posiada stosowne uprawnienia do przeprowadzania badań psychologicznych kierowców. Celem tych badań jest uzyskanie przez kierowcę orzeczenia stwierdzającego brak lub istnienie przeciwskazań do wykonywania pracy na danym stanowisku.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874), kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

• do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat;

• po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy.

Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia opisanych we wniosku usług należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca prowadząc Pracownię Psychologiczną nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym świadczone przez psychologa usługi (badania) nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem powyższych badań jest bowiem dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Istotą świadczenia jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Nie są to zatem usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia.

Z punktu widzenia bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie jest obojętne, czy kierowca potrafi opanować emocje w sytuacjach stresowych, z którymi będzie się stykał na drodze. Każda bowiem trwała niemożność poradzenia sobie przez kierowcę z sytuacjami drogowymi będzie elementem dyskwalifikującym go.

Nie są to zatem usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Reasumując, usługi w zakresie badań psychologicznych kierowców, świadczone przez psychologa, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 19. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz.654),
4. psychologa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi