Interpretacja indywidualna z dnia 08.07.2011, sygn. IPPP1-443-1694/08/11-8/S/IG/IGo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat interpretacji
Opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz wieczystego użytkownika. Dokonana przez Gminę transakcja nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 08.09.2008r. (data wpływu 11.09.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz wieczystego użytkownika - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 11.09.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz wieczystego użytkownika.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Gmina aktem notarialnym z dnia 14 maja 1997 r. oddała bez opłaty Związkowi Spółdzielczości w likwidacji z siedzibą w W., zarejestrowanemu przez Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy Wydział Gospodarczy w Rejestrze Spółdzielni, w użytkowanie wieczyste na czterdzieści lat działkę gruntu oraz odpłatnie przeniosła własność stanowiących odrębną nieruchomość budynków z urządzeniami znajdującymi się na tej działce. Kwota podlegająca zapłacie z tytułu nabycia budynków z urządzeniami nie zawierała podatku VAT.
W dniu 27 maja 2002 r. Fundacja z siedzibą w W., zarejestrowana przez Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy w Rejestrze Fundacji sprzedała Wnioskodawcy udział wynoszący ½ w prawie użytkowania wieczystego niniejszej działki oraz udział ½ we własności znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębną nieruchomość budynków i urządzeń. Cena prawa użytkowania wieczystego gruntu nie zawierała podatku od towarów i usług. Cena własności budynków i urządzeń także nie zawierała podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca - 4 lipca 2008 r. - nabył od Gminy udział wynoszący ½ własności działki, stając się tym samym jej współwłaścicielem. Dotychczas posiadany przez Wnioskodawcę udział w prawie użytkowania wieczystego niniejszej działki wygasł. Kwota którą zobowiązany był Wnioskodawca zapłacić zawierała cenę oraz podatek VAT według stawki 22%.
W nadesłanym - 1 grudnia 2008 r. uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy, Zainteresowany wskazał, że na nabytym od Gminy gruncie w okresie 5 lat poprzedzających zakup działki nie wzniesiono nowych budynków i budowli. Ponadto, nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wykonaniem obiektów budowlanych, gdyż nie wykonano takich obiektów budowlanych a przez to nie ponoszono wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby 30% wartości początkowej obiektu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy Gmina powinna do ceny za zbycie udziału we własności niniejszej działki doliczyć podatek od towarów i usług według stawki 22%...
Zdaniem Wnioskodawcy: Gmina nie powinna do ceny za zbycie udziału we własności niniejszej działki doliczyć podatku od towarów i usług, gdyż dostawa towaru jakim była niniejsza działka nastąpiła dnia 14 maja 1997 r. natomiast czynność z dnia 4 lipca 2008 r. polega jedynie na zmianie formy władania gruntem i nie powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towaru.
W dniu 10.12.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-1694/08-4/IG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że dostawa udziału w nieruchomości nabycie poprzez wykup prawa własności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu za rządów ustawy z roku 1993 nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zbycie natomiast udziału w gruncie zabudowanym w roku 2008, a więc na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. skutkuje uznaniem tej czynności za wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1, która winna być opodatkowana podatkiem VAT. Udział w nieruchomości stosownie do treści art. 2 pkt 6 cyt. ustawy podatkowej, jest traktowany jak towar a jego dostawa jak odpłatna czynność podlegająca opodatkowaniu.
Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24.07.2009r. sygn. akt I SA/Łd 258/09 oddalono skargę Wnioskodawcy.
W wydanym orzeczeniu Sąd uznał, że Skarżący wyraźnie stwierdza w swoim wniosku, że przysługujące mu wcześniej prawo użytkowania wieczystego wygasło. Najprawdopodobniej doszło tu do przymusowego rozwiązania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wskutek spełnienia przesłanek negatywnych określonych przez ustawodawcę. Zarówno według art. 240 K.c., jak również według art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), przyczynę rozwiązania użytkowania wieczystego może stanowić korzystanie z gruntu w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem określonym w umowie. W szczególności zaś można rozwiązać użytkowanie wieczyste gruntu, jeżeli użytkownik wieczysty nie wzniósł w ustalonym terminie określonych budynków.
Wygaśnięcie użytkowania wieczystego spowodowało ponowną możliwość dysponowania gruntem przez właściciela (w tym przypadku Gminę). Sprzedaż udziału we własności jest zatem nową umową i nową dostawą gruntu, której nie należy utożsamiać z wcześniejszą, umową przeniesienia użytkowania wieczystego, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w myśl obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Błędny jest również pogląd skarżącego, że, dostawy określonego przedmiotu, o której stanowi ustawa o VAT, można dokonać tylko raz. Nabywca towaru może bowiem dokonać kolejnej dostawy, również na rzecz wcześniejszego sprzedawcy, który ponownie może nim rozporządzić.
Organ prawidłowo ustalił, że przedmiotowa transakcja sprzedaży udziału we własności nieruchomości, jest opodatkowana stawką podstawową (22%) na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
Opierając swe orzeczenie na powyższym założeniu WSA uznał, iż przedmiotowa dostawa spełnia wymogi uprawniające do opodatkowania jej podstawową stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy i uznał zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej stanowisko za zgodne z przepisami, a tym samym skargę za bezzasadną, gdyż nie narusza prawa.
Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego skargę kasacyjną wniósł Wnioskodawca. Wyrokiem z dnia 07.12.2010r. sygn. akt I FSK 1977/09 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna złożona przez pełnomocnika Wnioskodawcy zasługuje na uwzględnienie. Ponadto wskazał, że () podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów stanowi, tylko i wyłącznie, stan faktyczny podany przez wnoszącego o interpretację. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadania tego nie zrealizował Sąd pierwszej instancji, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł treści dotyczące stanu faktycznego sprawy, których nie podawał Skarżący. Miało to niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, co podniesione zostało w skardze kasacyjnej, ponieważ wprowadzenie okoliczności, że do wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego doszło w wyniku przymusowego rozwiązania umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a więc w konsekwencji, że grunt ten powrócił do właściciela tj. Gminy przed zawarciem umowy sprzedaży z dnia 4 lipca 2008r., zmieniło na tyle stan faktyczny sprawy, że pozwoliło WSA na twierdzenie, iż umowa ta była umową nową i nastąpiła nowa dostawa towaru, której nie można utożsamiać z wcześniejszą, dokonaną w wyniku umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego.
W dalszej części Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, iż Sprzedaż udziału w gruncie w miejsce takiego samego udziału w użytkowaniu wieczystym tego gruntu stanowi jedynie formę przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności tego udziału, a tym samym nie jest dostawą towaru ani usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skoro dochodzi jedynie do zmiany formy prawnej władania danym gruntem.
W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi został zobligowany do ponownego rozpoznania sprawy.
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23.03.2011r. sygn. akt I SA/Łd 158/11 uchylono zaskarżoną interpretację.
W wydanym orzeczeniu Sąd uznał, że () dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz kolejnych podmiotów - użytkowników wieczystych. W przypadku skarżącego tą dostawą było nabycie w dniu 27 maja 2002 roku udziału wynoszącego ½ w prawie wieczystego użytkowania wieczystego spornej działki gruntu. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem, sprzedaż nieruchomości dokonana na rzecz skarżącego w dniu 4 lipca 2008 roku, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie u.g.n. stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu. Zatem pogląd, że sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi jest dostawą towaru, jest nieprawidłowy.
Wobec powyższego Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył wskazane w skardze przepisy ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().
Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.
W świetle bowiem art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtują uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.
Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Stosownie do art. 32 ust. 2 powyższej ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Natomiast w myśl art. 37 ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Gmina aktem notarialnym z 1997 r. oddała bez opłaty Związkowi Spółdzielczości, w użytkowanie wieczyste na czterdzieści lat działkę gruntu oraz odpłatnie przeniosła własność stanowiących odrębną nieruchomość budynków z urządzeniami znajdującymi się na tej działce. Kwota podlegająca zapłacie z tytułu nabycia budynków z urządzeniami nie zawierała podatku VAT.
W 2002 r. Fundacja sprzedała Wnioskodawcy udział wynoszący ½ w prawie użytkowania wieczystego niniejszej działki oraz udział ½ we własności znajdujących się na tej działce, stanowiących odrębną nieruchomość budynków i urządzeń. Cena prawa użytkowania wieczystego gruntu nie zawierała podatku od towarów i usług. Cena własności budynków i urządzeń także nie zawierała podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca w 2008 r. nabył od Gminy udział wynoszący ½ własności działki, stając się tym samym jej współwłaścicielem. Dotychczas posiadany przez Wnioskodawcę udział w prawie użytkowania wieczystego niniejszej działki wygasł. Kwota którą zobowiązany był Wnioskodawca zapłacić zawierała cenę oraz podatek VAT według stawki 22%.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkowników wieczystych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było w niniejszej sprawie oddanie przedmiotowej nieruchomości w użytkowanie wieczyste w 1997 r. na rzecz pierwotnego użytkownika wieczystego, a następnie zbycie 1/2 prawa wieczystego użytkowania na rzecz kolejnego użytkownika wieczystego w 2002 r.
Jak już wskazano, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy świadczą, że przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz pierwotnego użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, a więc przed 01 maja 2004 roku. Do ustanowienia tego prawa doszło w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), na mocy której czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Następny użytkownik wieczysty przedmiotowej nieruchomości tj. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania w roku 2002, a zatem w sensie ekonomicznym nabył już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel. Bez znaczenia w przedmiotowej sytuacji pozostaje fakt, iż Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości od poprzedniego użytkownika wieczystego, bowiem sprzedaż nieruchomości wieczystemu użytkownikowi przez Gminę w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na władztwo rzeczy, które podatnik już uzyskał (w opisanym stanie faktycznym w 2002 r.).
Mając powyższe na względzie, sprzedaż przez Gminę przedmiotowej nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy, tj. w opisanej transakcji nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości nie może być traktowana jako sprzedaż tego samego towaru.
Reasumując, dokonana przez Gminę transakcja nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie