Interpretacja indywidualna z dnia 18.01.2011, sygn. ITPP2/443-1110/10/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Temat interpretacji
Sprzedaż działek nabytych z zamiarem prowadzenia działalności podlega opodatkowaniu.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 17 grudnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 listopada 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów.
W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
W 2002 r. wraz z mężem zakupiła Pani dwie działki rolne (1.086 m2 oraz 1.050 m2) z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową. Działki znajdowały się na obszarze gminy, która nie posiadała planów zagospodarowania przestrzennego, a jedynie studium, zgodnie z którym zakupione działki były traktowane jako grunty orne z możliwością zabudowy mieszkaniowej. Ogrodziła Pani sąsiadujące ze sobą działki i w ciągu kilku miesięcy wybudowała dom celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich oraz rodziny, zaciągając w tym celu kredyt hipoteczny. Przed upływem 5 lat od chwili zakupu tych działek dokonała Pani sprzedaży jednej z nich (1.050 m2), a uzyskany przychód przeznaczyła na cele remontowo-budowlane wybudowanego wcześniej domu. W związku ze sprzedażą ww. działki nie dokonywała Pani zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, a dostawa nie była opodatkowana tym podatkiem. W 2004 r. wraz z mężem oraz innym małżeństwem nabyła Pani od rolnika 6,15 ha ziemi rolnej (działka nr 790 o powierzchni 4,99 ha oraz nr 413 o powierzchni 1,16 ha). Ziemia została nabyta z zadłużeniem i hipoteką. Zaległość w KRUS została rozłożona na raty i spłacona przez współwłaścicieli w 2008 r. (w konsekwencji wykreślona została hipoteka). W dniu 29 grudnia 2009 r. aktem notarialnym została zniesiona współwłasność zakupionych działek. Mając status rolnika (gdyż posiada ponad 1 ha ziemi rolnej) korzystała Pani dwa razy z dopłat unijnych do ziemi (dopłat do łąk). Od stycznia 2010 r. obszar, do którego należą zakupione przez Panią działki, został przyłączony do miasta. W związku z nowymi regulacjami, jeszcze przed przyłączeniem do miasta (listopad 2009 r.), podzieliła Pani ziemię na 8 działek (po 30 arów każda). Studium zagospodarowania przestrzennego miasta zakłada, że nabyta nieruchomość uzyskała charakter budowlany (pod zabudowę jednorodzinną). Kupując ziemię początkowo Pani planowała zająć się szkółkarstwem ze współwłaścicielami, którzy zajmują się taką hodowlą. Nabyła ją Pani w celu powiększenia majątku osobistego, nie planując jej sprzedaży. Zdecydowała się Pani dokonać zbycia jednej działki o powierzchni 10 arów (wydzielonej z działki 30 arowej) - podpisując umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego. Działka ta była oferowana ustnie tzw. drogą pantoflową. Planuje Pani także sprzedaż dwóch działek 30 arowych za pośrednictwem agencji nieruchomości. Ponadto wystąpiła Pani z wnioskiem o podział jednej z działek 30 arowych na 3 działki 10 arowe. W najbliższej przyszłości nie będzie dokonywać Pani sprzedaży kolejnych działek, chociaż nie wyklucza sprzedaży działki, z działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego. Decyzja w sprawie sprzedaży działek, wynika ze zmiany przeznaczenia ziemi w studium zagospodarowania przestrzennego miasta oraz chęci przeznaczenia uzyskanych środków na spłatę kredytu oraz budowę nowego domu. Nie dokonywała Pani uzbrojenia ww. działek oraz żadnych innych czynności zmierzających do przygotowaniu gruntu do sprzedaży. Działki nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie były udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, itp. Na gruncie tym nie prowadziła Pani działalności rolniczej w rozumieniu ww. ustawy. Grunty te, od momentu ich nabycia były utrzymywane w dobrej kulturze rolnej. Nie posiadała Pani i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nigdy nie była Pani podatnikiem podatku od towarów i usług i nie dokonywała rejestracji jako czynny podatnik.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy sprzedaż kilku działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego (lub wszystkich) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym dostawa tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem...
Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż nawet wielokrotna, przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą i nie były nabyte w celu odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego, podlegającego opodatkowaniu. Planowana sprzedaż działek budowlanych nie nastąpi również w ramach działalności rolniczej, gdyż takiej działalności Pani nigdy nie prowadziła. Według Pani, sprzedaż kilku działek (bądź wszystkich) wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ww. ustawy, wskazała Pani, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdziła Pani, iż z treści art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy VAT wynika, że podlega podatkowi odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze. Według Pani zapis zawarty w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest identyczny z regulacjami Dyrektywy VAT. W związku z tym należy zastosować wykładnię prowspólnotową przepisów krajowych. Tym samym, w celu określenia, czy dana sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu, konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występował dany podmiot. Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy oraz fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt. I FPS 3/07), wskazała Pani, że dostawa towarów (gruntów) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika w odniesieniu do danej transakcji. Według Pani, istotne, czy mamy do czynienia z podatnikiem jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że działa on w charakterze podatnika, należy stwierdzić, czy sprzedaż działek budowlanych została dokonana w ramach wykonywania jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy, w tym przypadku działalności handlowej. Stwierdziła Pani, że działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, nie jest sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Na poparcie swojego stanowiska zacytowała Pani fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1575/08). Pani zdaniem, w sytuacji, gdy środki ze sprzedaży działek zostaną przeznaczone na cele prywatne, sprzedający nie działa w charakterze podatnika. Powyższe potwierdził w swoim orzeczeniu ETS (w sprawie C-291/92 między Finanzamt ülzen a Dieter Armbrecht) wskazując, że jeśli podatnik w rozumieniu dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (na cele prywatne), w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Po ponownym przedstawieniu pewnych elementów zdarzenia przyszłego wskazała Pani, iż zakupując ziemię rolną nie podejmowała działań zmierzających do zmiany klasyfikacji gruntu z rolnego na budowlany. Zmiana statusu gruntu była bowiem wynikiem nowego studium miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta, do którego została włączona przedmiotowa nieruchomość rolna. Podział działek dokonany przed przyłączeniem nieruchomości rolnej do miasta i przyjęciu nowego" studium w Pani ocenie - nie ma wpływu na charakter planowanej przez nią sprzedaży. Zdaniem Pani przedstawione okoliczności wskazują, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych. Brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stała się Pani podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej. W konsekwencji, zbycie nawet kilku działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie nabytego w celu odsprzedaży, po zmianie przeznaczenia tego gruntu (z rolnego na budowlany), nie jest działalnością gospodarczą podlegającą podatkowi od towarów i usług. Podkreśliła Pani, że sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze przesądza o prowadzeniu działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że nieruchomość rolna została zakupiona w części z zamiarem prowadzenia działalności rolniczej (szkółkarstwo), jednakże nigdy po zakupie ziemi nie podjęła się Pani tej działalności. Skoro nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek, które stały się działkami budowlanymi, nie będą one sprzedawane jako grunt rolny, stanowiący część gospodarstwa rolnego. Sprzedaż ta nie będzie dokonana w ramach działalności rolniczej, gdyż tego typu działalności nigdy Pani nie prowadziła, a dokonując dostawy, nie będzie działać jako rolnik. Ponadto środki ze sprzedaży działek przeznaczone zostaną na cele prywatne, tzn. spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego na budowę zamieszkałego oraz nowego domu. Według Pani, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działek budowlanych, bowiem czynność ta wykonana została poza zakresem działalności handlowej. Skutkuje to tym, że nie może być Pani uznana za podatnika i to bez względu na to, czy czynność tę wykona jednorazowo, czy w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Po zacytowaniu fragmentu interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP1/443-166/07/10-S/HW, wskazała Pani, że dokonując sprzedaży wydzielonych z gospodarstwa rolnego działek (niektórych bądź wszystkich) nie będzie działała w charakterze podatnika i tym samym transakcje te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().
Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Pojęcia podatnik i działalność gospodarcza, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Należy zauważyć, iż definicja działalności gospodarczej obejmuje również działalność wykonywaną przez rolników, a więc osoby prowadzące działalność rolniczą.
Stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.
Według prawa unijnego, z mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności () dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.
Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia zamiar. Zgodnie z definicją zawartą we Współczesnym słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) zamiar oznacza intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć. Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnością oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując dane czynności. Zatem przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.
Wobec powyższego warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.
W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesadzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych.
Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje, jak i ugruntowane orzecznictwo ETS należy uznać, że dokonane przez Panią nabycie przedmiotowej nieruchomości stanowiło pierwszą czynność wykonaną w ramach przygotowań zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej rolniczej. Zatem sam zamiar wykorzystania nabytych gruntów dla celów zarobkowych powstał już w momencie zakupu działki. Oczywistym bowiem jest, że inwestycja w postaci nabycia gruntu w celu przeznaczenia go na prowadzenie działalności w zakresie szkółkarstwa, została dokonana z zamiarem osiągnięcia zysków w przyszłości pomimo, że zamiar ten nie został zrealizowany. Zatem zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej dla celów zarobkowych powzięto już w momencie zakupu gruntu. Wobec powyższego zakup ten, z zamiarem wykorzystania przedmiotem nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi czynność nadającą Pani status podatnika podatku od towarów i usług.
Pomimo, iż nie prowadzi Pani działalności gospodarczej oraz nie wykorzystywała gruntu w celach rolniczych, należy stwierdzić, że nabycie nieruchomości w celu uzyskania korzyści majątkowych, jej podział (wydzielenie 8 działek) oraz czynności zmierzające do ich sprzedaży wskazują, iż rozporządza Pani majątkiem w celu osiągnięcia zysku. Ponadto z treści wniosku wynika, że od momentu zakupu nie podjęto żadnych działań, które wskazywałyby na osobisty (prywatny) cel nabycia i wykorzystania przedmiotowej nieruchomości - grunt utrzymywany był w tzw. dobrej kulturze rolnej i nie służył zaspokajaniu Pani osobistych potrzeb. W związku z powyższym zakupionej nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty, skoro nabyta została na cele inne niż prywatne. Bez znaczenia dla powyższej kwestii pozostaje fakt, że środki otrzymane ze sprzedaży działek powstałych pod podziale przedmiotowej nieruchomości przeznaczone będą na spłatę kredytu oraz budowę nowego domu.
Reasumując, należy stwierdzić, że planowana przez Panią sprzedaż działek stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że nie jest ono jednolite, o czym świadczą zapadłe w zbliżonych do przedstawionego przez Panią zdarzenia przyszłego, wyroki NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt. I FSK 406/09 oraz z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt. I FSK 752/09, w którym m. in. wskazano, że warunkiem do uznania danego podmiotu za podatnika VAT przy sprzedaży gruntów nie jest zamiar dalszego zbycia gruntów podjęty już w chwili nabycia. Ponadto NSA zaznaczył, że za uznaniem za podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości przemawiają podjęte czynności takie jak np. nabycie gruntu w celu uprawy, następnie zmiana jego przeznaczenia, podział, czy zamiar jego sprzedaży.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy