Temat interpretacji

P O S T A N O W I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zawartego w piśmie z dnia 23.09.2005 r.(data otrzymania przez tut. Organ: 30.09.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 01.12.2005 r..(data otrzymania przez tut. Organ: 07.12.2006 r.), ocenia stanowisko pytającego jako nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jak wynika z art. 14a § 3 i 4 tejże ustawy, następująca w formie postanowienia interpretacja naczelnika urzędu skarbowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Z treści złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawartego w piśmie z dnia 23.09.2005 r.(data otrzymania przez tut. Organ: 30.09.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 01.12.2005 r.(data otrzymania przez tut. Organ: 07.12.2006 r.), wynika następujący stan faktyczny:

Zakład Gospodarki Komunalnej w Ż. (zakład budżetowy) świadczy usługi kwalifikowane do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (obowiązującej na dzień 19 kwietnia 2004 r.) 41.00.2 ?Usługi w zakresie rozprowadzania wody? oraz 90.0 ?Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne?. W umowach właściwych do rozliczeń z tytułu świadczenia tych usług zostały określone terminy płatności. Terminy płatności za wyświadczone przez Zakład ww. usługi przypadają w niektórych przypadkach w miesiącu następującym po miesiącu ich wyświadczenia, w pozostałych zaś przypadkach termin płatności przypada w tym samym miesiącu, w którym zostały te usługi wyświadczone. W konsekwencji w przypadku części wystawianych przez Zakład faktur dla udokumentowania ww. usług termin płatności przypada w następnym miesiącu po miesiącu ich wykonania, w pozostałych zaś przypadkach wystawiane przez Zakład faktury dokumentują ww. usługi, dla których termin płatności przypada w miesiącu, w którym usługi te zostały wyświadczone.

Z posiadanych przez tut. Organ podatkowy akt podatkowych wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym czynnym i jest obowiązana do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne.

Z treści wniosku wynika, że dane wynikające z faktur dokumentujących ww. usługi, dla których umowny termin płatności przypada w następnym miesiącu po miesiącu ich wykonania (tj. przedmiot i podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego), Zakład ewidencjonuje w ewidencji prowadzonej dla potrzeb sporządzenia deklaracji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wykonania tych usług. W złożonym wniosku Zakład zapytuje, czy takie postępowanie Zakładu jest prawidłowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni ocenił jako nieprawidłowe to postępowanie, zważając co następuje:

Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest tożsamy z terminem zapłaty podatku, a obowiązek podatkowy nie zawsze przekształca się w zobowiązanie podatkowe, jednakże moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza m. in. okres rozliczeniowy (sprawozdawczy), w którym dane zdarzenie powinno być zadeklarowane.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zdarzenia, których zaistnienie rodzi powinność przymusowego świadczenia pieniężnego zostały wymienione w art. 5 tejże ustawy. W myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów podlegają m. in. takie czynności jak odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwoty podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Należy zaznaczyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie przewidują wzoru ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik musi jednak pamiętać, że jego swoboda w zakresie sposobu prowadzenia tej ewidencji ograniczona jest obowiązkiem wykazywania w niej danych określonych przepisem art. 109 ust. 3 ww. ustawy w taki sposób, aby podatnik mógł prawidłowo sporządzić deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług.

W przypadku podatnika, który w świetle uregulowań wynikających z art. 99 ustawy jest obowiązany składać deklaracje za okresy miesięczne, w prowadzonej ewidencji dla potrzeb prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc winien on ujmować dane dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego odnoszące się do zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla których moment powstania obowiązku podatkowego przypada właśnie w tym miesiącu rozliczeniowym. Tym samym podatnik, który wprawdzie ewidencjonuje dane dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego, lecz w taki sposób, który nie gwarantuje prawidłowego sporządzenia deklaracji ? narusza przepis wyżej powołanego art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem ogólnym (art. 19 ust. 1 ustawy) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą ? w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 4 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy). Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Jednakże w przypadku m.in. świadczenia usług kwalifikowanych do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (obowiązującej na dzień 19 kwietnia 2004 r.): 41.00.2 ?Usługi w zakresie rozprowadzania wody? oraz 90.0 ?Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne?, jeżeli w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu ich świadczenia został określony termin płatności, obowiązek podatkowy nie powstaje według reguł określonych w art. 19 ust. 1, 4, 5 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (gdy w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia tych usług nie został określony termin płatności - obowiązek podatkowy powstaje według reguł wynikających z art. 19 ust. 1, 4 i 11 ustawy). Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c) ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do tej ustawy (pod poz. 138 zał. nr 3 do ustawy zostały wymienione usługi kwalifikowane do grupowania PKWiU 41.00.2 ?Usługi w zakresie rozprowadzania wody?, zaś pod poz. 153 tego załącznika zostały wymienione usługi kwalifikowane do grupowania PKWiU 90.0 ?Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne?).

Należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 tejże ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą m. in. dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie zaś ust. 3 art. 106 ww. przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Zgodnie z art. 106 ust. 4 cyt. ustawy podatnicy o których mowa w wyżej powołanych ust. 1 i 3 art. 106 nie mają obowiązku wystawienia faktur, o których mowa w tych przepisach, jedynie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). W świetle § 13 ust.1 i 2 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15 tego rozporządzenia, a w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust.1 pkt 3 wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży ( taka możliwość zachodzi w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. W § 14 cyt. rozporządzenia zostały określone zasady wystawiania faktur w przypadku otrzymania przez podatnika przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części lub całości należności.

Zgodnie zaś z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy - a więc również w przypadku świadczenia usług kwalifikowanych do grupowania PKWiU 41.00.2 ?Usługi w zakresie rozprowadzania wody? oraz PKWiU 90.0 ?Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne?, jeżeli w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu ich świadczenia został określony termin płatności - fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług kwalifikowanych do grupowania PKWiU 41.00.2 oraz PKWiU 90.0, jeżeli w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu ich świadczenia został określony termin płatności - fakturę wystawia się najpóźniej z chwilą upływu tego umownego terminu płatności.

Jak wynika z powyższego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie zawsze wypada w momencie wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, czyli wykonania czynności o której mowa w art.5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika również, iż w przypadku m. in. usług, do których mają zastosowanie regulacje zawarte w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, data prawidłowo wystawionej faktury nie zawsze będzie się pokrywać z datą, w której powstał obowiązek podatkowy dla udokumentowanej tą faktura czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując:
Ponieważ usługi kwalifikowane do grupowania PKWiU 41.00.2 oraz PKWiU 90.0, w sytuacji, gdy w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu ich świadczenia został określony termin płatności, podatnik jest zobowiązany zadeklarować (tzn. wykazać ten przedmiot, opodatkowania, jego podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego) w deklaracji składanej za miesiąc, w którym upływa umowny termin płatności tych usług - w ewidencji prowadzonej dla potrzeb prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej za ten miesiąc podatnik winien wykazać odnoszące się do tych usług dane w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego.

Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni ocenił stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących;
- nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

W dacie wydania niniejszego postanowienia nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

P O U C Z E N I E

Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika tut. Organu w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.