Interpretacja indywidualna z dnia 20.09.2016, sygn. ITPP2/4512-566/16/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) uzupełnionym w dniach 23 i 29 sierpnia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniach 23 i 29 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) i posiada swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z wynajmem, administrowaniem i zarządzaniem nieruchomościami. Obecnie prowadzi działalność w oparciu o nieruchomość zlokalizowaną w B., wynajmując powierzchnie handlowe na rzecz kilku podmiotów prowadzących działalność handlową (dalej: Nieruchomość). Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem zabudowań zlokalizowanych na Nieruchomości. Nieruchomość została wybudowana przez Wnioskodawcę i oddana do używania w 2010 r., zaś podatek VAT związany z jej budową został w całości odliczony. Przedmiotowa nieruchomość ujęta jest w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako nieruchomość inwestycyjna według wartości godziwej. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, zarówno na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych. Zarządzanie i administrowanie Nieruchomością zostało przekazane do wyspecjalizowanej spółki z powiązanej grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca na podstawie długoterminowej umowy. Również Wnioskodawca zawarł z tym samym podmiotem powiązanym umowę na prowadzenie jego ksiąg rachunkowych. Poza tym, Wnioskodawca zawarł z zewnętrznymi dostawcami usług długoterminowe umowy na sprzątanie, ochronę, wywóz nieczystości, utrzymanie zieleni, odśnieżanie i ubezpieczenie Nieruchomości. Natomiast remonty i naprawy Nieruchomości, do czego zobowiązany jest Wnioskodawca jako wynajmujący na podstawie zawartych z najemcami umów najmu, dokonuje w razie wystąpienia takich potrzeb. Nadto, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości co miesiąc, a także rocznej opłaty za użytkowanie wieczyste (płatnej z góry). Dodatkowo spłaca kredyt inwestycyjny zaciągnięty na budowę Nieruchomości. Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie dokonać sprzedaży Nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego na rzecz nabywcy. Przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość, która po sprzedaży będzie wykorzystywana przez nabywcę do świadczenia usług najmu. Nabywca nie wstąpi z mocy w prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie jakichkolwiek umów (w szczególności umowy o zarządzanie i administrowanie, sprzątanie, ochronę, wywóz nieczystości, utrzymanie zieleni, odśnieżanie i ubezpieczenie nieruchomości, a także prowadzenie ksiąg rachunkowych) za wyjątkiem umów najmu, co następuje z mocy ustawy. Umowa nie będzie obejmowała żadnych innych składników majątkowych Wnioskodawcy, poza wymienionymi powyżej. Na mocy zawartej umowy nabywca nie nabędzie firmy (nazwy przedsiębiorstwa), nie przejmie zobowiązań z tytułu kredytu inwestycyjnego w banku, nie przejmie innych zobowiązań (np. pożyczkowych), praw z umów dotyczących nieruchomości zawartych przez Wnioskodawcę (z dostawcami usług wykonywanych na rzecz Nieruchomości wymienionych powyżej), środków na rachunkach bankowych Wnioskodawcy ani umowy rachunku bankowego, pozostałych wierzytelności, tajemnic przedsiębiorstwa, czy ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości powinna być traktowana jako sprzedaż składnika mienia podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też jako sprzedaż przedsiębiorstwa niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Oznacza to, że sprzedaż Nieruchomości należy traktować jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT, która powinna zostać udokumentowana fakturą VAT. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2. eksport towarów, 3. import towarów, 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W miejscu tym należy zwrócić uwagę na treść art. 6 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ustawie VAT nie zdefiniowano pojęcia przedsiębiorstwa. A zatem należy odwołać się do definicji tego terminu zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), dalej: Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1 oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2 własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3 prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4 wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5 koncesje, licencje i zezwolenia; 6 patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7 majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8 tajemnice przedsiębiorstwa; 9 księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Użyte określenie w szczególności wskazuje jedynie na przykładowe składniki przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w skład przedsiębiorstwa wchodzić mogą inne jeszcze elementy, nie objęte przepisem art. 55¹ pkt 1-9 Kodeksu cywilnego. Takie ujęcie przedsiębiorstwa uzasadnia twierdzenie, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa - zadecydują okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nabywca spośród ww. składników przedsiębiorstwa nie nabędzie np. nazwy przedsiębiorstwa, środków na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, tajemnic przedsiębiorstwa czy ksiąg rachunkowych, które zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego są składnikami przedsiębiorstwa. Uwzględniając przywołany stan faktyczny w kontekście istoty przedsiębiorstwa i jego definicji z punktu widzenia jego składników stwierdzić należy, iż nie nastąpi jego przejście na nabywcę. O przeniesieniu na nabywcę można mówić dopiero wtedy, gdy zbyciem byłby objęty istotny zespół składników, w tym indywidualizujący przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa). A zatem, należy uznać, iż mimo że przedmiotowa nieruchomość może w przyszłości (po nabyciu przez kontrahenta) stanowić odrębne przedsiębiorstwo, to w momencie sprzedaży stanowi jedynie składnik majątkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Z powyższego wynika zatem, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT, na mocy którego wyłączono stosowanie przepisów tej ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W analizowanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa, lecz jedynie jego składnika majątkowego tj. Nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, jako odpłatna dostawa towarów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Według regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie transakcja zbycia należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 212c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako używanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 29a ust. 8 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu, w tym zbycie prawa wieczystego użytkowania, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że do sprzedaży Nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem planowanej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła czynność objętą zakresem opodatkowania zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że do planowanej dostawy znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż na co wskazują okoliczności sprawy - nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania.

Z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, będzie zwolniona od podatku.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy