Interpretacja indywidualna z dnia 29.10.2015, sygn. ILPP5/4512-1-209/15-2/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Podatek od towarów usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług montażu ogniw fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług jest:

• prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług montażu ogniw fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² wykonywanych wewnątrz i na zewnątrz w obrębie budynków mieszkalnych,
• nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług montażu ogniw fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynków mieszkalnych.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług montażu ogniw fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych usług montażu ogniw fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej.

Wnioskodawca prowadzi firmę B., w ramach której wykonuje m.in. usługi z zakresu projektowania i instalacji urządzeń wytwarzających energię elektryczną ze źródeł energii odtwarzalnej w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora. Instalacje wykonywane przez firmę Zainteresowanego oparte są m.in. na ogniwach fotowoltaicznych.

Ogniwa fotowoltaiczne wykorzystują energię promieniowania słonecznego do produkcji energii elektrycznej w wyniku przemian fotowoltaicznych. Do prawidłowej pracy ogniw potrzebne jest bezpośrednio padające na ich powierzchnie światło słoneczne. System składa się z elementów zlokalizowanych wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne, które montuje się na konstrukcji znajdującej się na połaci dachowej, ścianie budynku lub na samodzielnej konstrukcji na terenie posesji poza obrysem budynku. Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter i elektryczne układy zabezpieczające. Wszystkie elementy połączone są odpowiednim okablowaniem elektrycznym. Jest to instalacja działająca jako integralna całość, której poszczególne elementy nie mogą funkcjonować samodzielnie.

Powyższe oznacza, że w przypadku urządzeń czy instalacji część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach lub dachu budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokoło domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również zarówno bezpośrednio wewnątrz budynku, część na dachu (konstrukcji umieszczonej na dachu) budynku lub jego ścianach, a część poza bryłą budynku, na działce inwestora. Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji.

Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem, gdyż stanowią one całość danej instalacji. Instalując ww. urządzenia Wnioskodawca zakupuje u zewnętrznego dostawcy towar lub usługę o jednolitym charakterze opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% Wnioskodawca może stosować do wszystkich usług opisanych w zdarzeniu przyszłym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub ścianach budynku), jak i na zewnątrz poza bryłą budynku...

Zdaniem Wnioskodawcy, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% może On stosować do wszystkich usług opisanych w zdarzeniu przyszłym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz, poza bryłą budynku.

Wykonanie pewnych części instalacji na zewnątrz wynika ze specyfiki funkcjonowania danego fotowoltaicznego systemu generacyjnego i jest w pełni niezależne od Wnioskodawcy. Część urządzeń i instalacji zamontowanej wewnątrz budynku stanowi nierozerwalną całość z urządzeniami i instalacjami wykonanymi na zewnątrz budynku.

Ogniwa fotowoltaiczne muszą być zamontowane na zewnątrz budynku, czy to na połaci dachowej, czy na działce inwestora, lecz stanowią one jedną integralną część z elementami montowanymi wewnątrz budynku. Elementy zamontowane na zewnątrz budynku nie mogą samodzielnie funkcjonować bez elementów zamontowanych wewnątrz budynku mieszkalnego.

Należy dodać, że w wielu przypadkach montaż ogniw fotowoltaicznych na dachu budynku jest niemożliwy z obiektywnych względów technicznych (złe ukierunkowanie w stosunku do kierunku światła, zacienienie, zbyt słaba konstrukcja dachu itp.) i jedyną alternatywą jest montaż ogniw poza budynkiem i połączenie ich z inwerterem kablami prądu stałego.

Usługa wykonania wszystkich prac, zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz stanowi jedną nierozerwalną całość, czynności te są ze sobą ściśle powiązane zarówno funkcjonalnie i technicznie, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie zarówno pod względem kosztowym, jak i materiałowym, a zatem wszystkie prace związane z zainstalowaniem takiej instalacji fotowoltaicznej powinny być objęte jednolitą 8% stawką podatku VAT.

Zainteresowany jest zdania, że instalowanie generatora fotowoltaicznego jest jedną kompleksową usługą i nie można jej sztucznie dzielić w zależności od części prac wykonywanych również na zewnątrz budynku, bowiem przepisy VAT nie zawierają podstawy prawnej, która wskazywałaby na podział świadczonej usługi na części. Czynności te są za sobą tak ściśle powiązane, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie. Ponadto są w pełni od siebie zależne.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją części składowej zawartej w art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: KC), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast, w myśl art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl wyżej powołanych przepisów oczywistym jest, że częściowy element instalacji znajdującej się na zewnątrz budynku mieszkalnego, jest częścią składową całej jednolitej kompleksowej instalacji i nie może być od niej odłączony. Co więcej, Wnioskodawca nie ma możliwości rozgraniczenia kosztowego części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem, gdyż stanowią one całość danej instalacji.

Konkludując Wnioskodawca uważa, że różnicowanie stawek podatku VAT, w odniesieniu do prac wykonywanych wewnątrz budynku, czy na zewnątrz, w przypadku wykonywania usług szczegółowo opisanych w zdarzeniu przyszłym nie znajduje uzasadnienia prawnego w wyżej powołanych przepisach. W związku z tym, że część wykonywanych instalacji wymaga montażu w obrębie bryły budynku, a część wymaga również montażu na zewnątrz, poza bryłą budynku, co podyktowane jest specyfiką działania danego systemu szczegółowo opisanego wyżej, nakazuje Wnioskodawcy, jako podatnikowi zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do całej świadczonej usługi. Prace te wchodzą bowiem w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Bez montażu części instalacji na zewnątrz, pozostałe części zamontowane wewnątrz budynku nie mogłyby spełniać swojej funkcji. Również wykładnia celowościowa nakazuje traktować w sposób podatkowo jednolity, jednolitą instalację służącą celom mieszkaniowym.

Natomiast brak regulacji w ustawie o VAT odnośnie kwestii rozgraniczenia usługi na poszczególne elementy odnoszące się do usługi wewnątrz i poza budynkiem wskazuje, że ustawodawca nie różnicuje opodatkowania danych usług.

Wnioskodawca uważa, że przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby sprzecznościami w zdefiniowaniu, jaką część montażu instalacji można przypisać do prac wykonywanych w obrębie budynku mieszkalnego, a jaką część do prac wykonywanych poza jego obrębem z uwagi na brak jakichkolwiek uregulowań prawnych w tym zakresie. W ocenie Zainteresowanego, gdyby ustawodawca chciał dzielić wykonanie jednej kompleksowej usługi na części w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT, wówczas znalazłoby to wprost wyraz w przepisach prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług montażu ogniw fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² wykonywanych wewnątrz i na zewnątrz w obrębie budynków mieszkalnych,
• nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług montażu ogniw fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m² wykonywanych na zewnątrz poza bryłą budynków mieszkalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1. w grupie 111:
   • w klasie 1110 budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie, itp. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),
2. w grupie 112:
   • w klasie 1121 budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
   • w klasie 1122 budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),
3. w grupie 113:
   • w klasie 1130 budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, modernizacja, termomodernizacja, remont oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

I tak, na podstawie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W oparciu o pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji ().

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei pojęcie modernizacja według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Natomiast montaż zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość. Z kolei instalować oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie montaż odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem takim jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi firmę, w ramach której wykonuje m.in. usługi z zakresu projektowania i instalacji urządzeń wytwarzających energię elektryczną ze źródeł energii odtwarzalnej w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej w obrębie działki inwestora. Instalacje wykonywane przez firmę Zainteresowanego oparte są m.in. na ogniwach fotowoltaicznych. Ogniwa fotowoltaiczne wykorzystują energię promieniowania słonecznego do produkcji energii elektrycznej w wyniku przemian fotowoltaicznych. Do prawidłowej pracy ogniw potrzebne jest bezpośrednio padające na ich powierzchnie światło słoneczne. System składa się z elementów zlokalizowanych wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne, które montuje się na konstrukcji znajdującej się na połaci dachowej, ścianie budynku lub na samodzielnej konstrukcji na terenie posesji poza obrysem budynku. Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter i elektryczne układy zabezpieczające. Wszystkie elementy połączone są odpowiednim okablowaniem elektrycznym. Jest to instalacja działająca jako integralna całość, której poszczególne elementy nie mogą funkcjonować samodzielnie. Powyższe oznacza, że w przypadku urządzeń czy instalacji, część z nich jest instalowana bezpośrednio wewnątrz budynku, część na ścianach lub dachu budynku, a część poza obrębem budynku na terenie działki wokoło domu. Analogicznie część usług związanych z instalacją ww. urządzeń wykonywana jest również zarówno bezpośrednio wewnątrz budynku, część na dachu (konstrukcji umieszczonej na dachu) budynku lub jego ścianach, a część poza bryłą budynku, na działce inwestora. Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Nie istnieje możliwość rozgraniczenia (np. kosztowego lub materiałowego) części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem, gdyż stanowią one całość danej instalacji. Instalując ww. urządzenia Wnioskodawca zakupuje u zewnętrznego dostawcy towar lub usługę o jednolitym charakterze opodatkowane stawką 23% podatku VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% Wnioskodawca może stosować do wszystkich usług opisanych w zdarzeniu przyszłym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m² powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku lub ścianach budynku), jak i na zewnątrz poza bryłą i budynku.

Wyjaśnić należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług, i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów wykorzystywanych do wykonania tej usługi, uwarunkowane jest przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że przedmiotowe usługi montażu urządzeń fotowoltaicznych dotyczą kompleksowego zamontowania instalacji (niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji). Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy, że usługa wykonania wszystkich prac, zarówno wewnątrz budynku, jak i na zewnątrz stanowi jedną nierozerwalną całość, czynności te są ze sobą ściśle powiązane zarówno funkcjonalnie i technicznie, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie zarówno pod względem kosztowym, jak i materiałowym, a zatem wszystkie prace związane z zainstalowaniem takiej instalacji fotowoltaicznej powinny być objęte jednolitą 8% stawką podatku VAT, tut. Organ wyjaśnia, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Ponadto wskazać należy, że na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły, wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12. Sąd ten odnosząc się do argumentacji, że nie można sztucznie dzielić usług stwierdził, że kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót, nie natomiast do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (vide również wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1189/11 i z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1387/10).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że jeżeli instalacja urządzeń fotowoltaicznych realizowana będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy i wykonywana będzie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zatem Wnioskodawca wykonując roboty budowlane polegające na instalacji urządzeń fotowoltaicznych wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, będzie miał prawo zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z kolei, usługi instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywane na zewnątrz poza bryłą budynku dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i nie będą korzystały ze stawki w wysokości 8%, lecz będą opodatkowane według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

W kontekście powyższego istotne znaczenie ma powołana wyżej uchwała NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12, w której Sąd stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224. poz. 1799, z późn. zm.) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Nadmienić należy, że stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11 (sprawa dotyczyła stawki podatku VAT właściwej dla wykonania m.in. instalacji grzewczej budynku mieszkalnego opartej na pompie ciepła), który był powołany w ww. uchwale oraz w orzecznictwie NSA wydanym już po uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., np. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1792/12, w którym również tę uchwałę uwzględniono (sprawa dotyczyła zastosowania preferencyjnej stawki podatku od usługi wykonania przyłącza wodociągowego).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, a także ww. uchwałę NSA należy stwierdzić, że w opisanym stanie sprawy usługa wykonania kompletnej instalacji urządzeń fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy wykonywana poza ww. budynkami będzie podlegać stawce 23% VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. l46a pkt 1 tej ustawy, natomiast ww. usługa wykonywana w ww. budynkach mieszkalnych podlega 8% stawce podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania w każdym przypadku świadczenia usług instalacji urządzeń fotowoltaicznych preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Stawką w wysokości 8% należy opodatkować jedynie ww. usługę wykonywaną wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, spełniającym wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy. Natomiast usługę instalacji urządzeń fotowoltaicznych w sytuacji, gdy świadczenie wykonywane jest na zewnątrz poza bryłą budynku, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Informuje się ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Końcowo tut. Organ nadmienia, że aktualnie jednolity tekst ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 458 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu