Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejski... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 09.08.2013, sygn. IPTPP2/443-386/13-5/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Temat interpretacji

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej i zagospodarowania terenu wokół świetlicy wiejskiej?
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 czy prawidłowy jest sposób dokonania korekty podatku VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT składanych za lata, w których Gmina realizowała inwestycję, w miesiącach, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wykonawców/dostawców inwestycji?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) oraz z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej i zagospodarowania terenu wokół świetlicy wiejskiej oraz sposobu dokonania korekty deklaracji VAT - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej i zagospodarowania terenu wokół świetlicy wiejskiej, sposobu dokonania korekty deklaracji VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlicy.

Pismami z dnia 17 lipca 2013 r. oraz z dnia 22 lipca 2013 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie, że pytania oznaczone nr 1 i 2 dotyczą zaistniałego stanu faktycznego a pytanie oznaczone nr 3 zdarzenia przyszłego oraz o kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Gmina realizowała w latach 2009-2012 inwestycję dotyczącą budowy świetlicy wiejskiej. Inwestycja była podzielona na dwa etapy.

Etap I był realizowany w latach 2009-2010 i dotyczył budowy świetlicy wiejskiej. Obejmował budowę świetlicy na działce o numerze ewidencyjnym 72. Zamówienie obejmowało w szczególności: roboty ziemne, roboty fundamentowe, roboty murowe, strop nad parterem, konstrukcję dachu, posadzki, stolarkę okienną i drzwiową, tynki, okładziny ścian i malowanie, podjazd dla niepełnosprawnych i do pomieszczenia gospodarczego, schody zewnętrzne, izolacje, instalację zasilającą, instalacje sanitarne, szambo, instalacje elektryczne. Inwestycja była realizowana ze środków własnych Gminy. Wartość inwestycji wynosi 606 154,93 zł.

Etap II dotyczył zagospodarowania terenu wokół świetlicy wiejskiej. W jego ramach wykonano: utwardzenie terenu, miejsc postojowych wraz ze stanowiskiem postojowym dla osób niepełnosprawnych, opaskę wokół budynku z kostki betonowej, plac zabaw, boisko wielofunkcyjne o nawierzchni poliuretanowej z piłkochwytami, remont zjazdu z działki na drogę powiatową. Inwestycja była wykonywana ze środków własnych Gminy oraz ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. W zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym. Wartość II etapu realizacji inwestycji wynosi 296 428,03 zł, w tym dofinansowanie 133 049,00 zł.

Charakter wykorzystywania przedmiotowej inwestycji został określony na etapie realizacji inwestycji, świetlica wiejska przeznaczona została do użytkowania przez mieszkańców wsi oraz ościennych miejscowości, a także Urząd Gminy w celu przeprowadzania zebrań, spotkań oraz konsultacji z mieszkańcami. W budynku mogą być przygotowywane ciepłe oraz zimne napoje. Znajduje się tam również pomieszczenie przygotowania posiłków. W wyniku realizacji drugiego etapu inwestycji zostało m.in. stworzone miejsce integracji, wypoczynku i nawiązywania kontaktów społecznych. Inwestycja została oddana do użytkowania dnia 31.12.2012 roku. Budynek świetlicy stanowi własność Gminy.

W ramach realizowanej inwestycji Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, zakupem wyposażenia, itd. Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę przez wykonawców/dostawców fakturami VAT. Gmina nie odliczała podatku naliczonego od tych faktur mimo, iż od początku przewidywana była możliwość okazjonalnego komercyjnego wykorzystania świetlicy na potrzeby np. organizacji imprez okolicznościowych. Na etapie realizacji inwestycji Gmina nie była w stanie powiązać faktur zakupowych związanych z realizowaną inwestycją z określonym charakterem wykorzystywania świetlicy, tj. z działalnością opodatkowaną lub niepodlegającą opodatkowaniu.

Na tym etapie były rozważane 2 warianty :

przekazanie w dzierżawę świetlicy Gminnemu Ośrodkowi Kultury;

przekazanie Gminnemu Centrum Kultury wyłącznie technicznych czynności związanych z administrowaniem świetlicy.

Obecnie Gmina posiada zamówienia na komercyjny wynajem pomieszczeń świetlicy i pewnym jest, że wykorzystanie świetlicy przybierze dwojaki charakter:

odpłatny wynajem na rzecz osób fizycznych (innych podmiotów) w celu organizacji imprez okolicznościowych;
udostępnianie nieodpłatne na cele gminne tj. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania zebrań gminnych i innych spotkań, konsultacji, organizacji wyborów, w celach charytatywnych, itd.

Ze względu na okazjonalny charakter wykorzystywania świetlicy do celów komercyjnych Gmina nie ma jednak możliwości racjonalnego określenia częstotliwości ani wysokości powtarzalnych przychodów z tytułu wynajmu. Sposób wykorzystywania świetlicy będzie regulowany przez zapotrzebowanie na obie formy udostępnienia. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie odpłatnie bądź wyłącznie nieodpłatnie lub w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Gmina podjęła decyzję, iż przekaże w dzierżawę budynek świetlicy wraz z infrastrukturą Gminnemu Centrum Kultury. Zgodnie ze Statutem uchwalonym przez Radę Gminy w dniu 18.03.2013 r. świetlica w jest Filią Gminnego Centrum Kultury. Gminne Centrum Kultury będzie płacić Gminie czynsz dzierżawny. Gminne Centrum Kultury posiada osobowość prawną, jest podatnikiem VAT. Gmina będzie wystawiać Gminnemu Centrum Kultury fakturę z tytułu dzierżawy świetlicy i odprowadzać z tego tytułu VAT należny. Gminne Centrum Kultury będzie pobierało opłaty z tytułu wynajmu świetlicy i widniało jako sprzedawca tych usług na paragonach/fakturach VAT. Elementem kompleksowej usługi wynajmu pomieszczeń świetlicy na cele organizacji imprez okolicznościowych (komunie, rocznice, imieniny, urodziny, itd.) będzie również możliwość korzystania przez dzieci i młodzież uczestniczącą w imprezach z placu zabaw i boiska.

Ponadto Gmina będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlicy (media, środki czystości, drobne remonty i konserwacje, etc.).

W piśmie z dnia 17 lipca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od początku realizacji inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej i zagospodarowania terenu wokół świetlicy w miejscowości, Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać jej efekty do:

czynności opodatkowanych podatkiem VAT (komercyjny najem), dzierżawa;

czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przeprowadzanie zebrań, spotkań, konsultacji z mieszkańcami, itp.).

Gmina podjęła decyzję o przekazaniu efektów inwestycji w dzierżawę Gminnemu Centrum Kultury w roku 2013.

Efekty przedmiotowej inwestycji budowa świetlicy wiejskiej po jej oddaniu w dzierżawę są wykorzystywane do:

czynności opodatkowanych dzierżawa, komercyjny najem;

czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przeprowadzanie zebrań, spotkań, konsultacji z mieszkańcami, zajęć kulturalno-edukacyjnych, itp.).

Nie ma możliwości określenia w jakich terminach i z jaką częstotliwością świetlica będzie wykorzystywana na potrzeby Gminy, tj. zebrania, spotkania, konsultacje z mieszkańcami. Odbywa się to w miarę potrzeb.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej i zagospodarowania terenu wokół świetlicy wiejskiej...
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 czy prawidłowy jest sposób dokonania korekty podatku VAT naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT składanych za lata, w których Gmina realizowała inwestycję, w miesiącach, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wykonawców/dostawców inwestycji...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej i zagospodarowania terenu wokół świetlicy.

Ad.2

Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT składanych za lata, w których była realizowana inwestycja - w miesiącach, w których powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach wykonawców/dostawców inwestycji. Korekta nie jest związana ze zmianą przeznaczenia inwestycji.

Uzasadnienie:

Ad.1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Lokal świetlicy wiejskiej będzie wykorzystywany zarówno do zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania VAT oraz do czynności podlegających opodatkowaniu (najem na cele komercyjne). Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, o których mowa w ust. l oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. NSA w tej uchwale wskazał, iż zawarte w przepisach art. 90 ust 1-3 ustawy o VAT sformułowanie czynności w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku.

W ocenie Gminy w sytuacji, gdy ponosiła ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym nie znajdą tu zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży. W tej sytuacji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących realizowanej inwestycji w całości.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 997/11 oraz FSK 996/11, w którym Sąd stwierdził, że W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno czynności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek proporcjonalnego odliczenia podatku.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08.01.2013 ILPP2/443-1052/12-5/MN,

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 04.03.2013 IPPP1/443-120/13-2/PR.

Ad.2

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W momencie zawarcia umowy dzierżawy nie dojdzie do zmiany przeznaczenia świetlicy wiejskiej i nie znajdą tu zastosowania przepisy art. 91 ust. 7 ustawy mówiące, iż przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Gmina realizując inwestycję zakładała wykorzystanie jej w celach komercyjnych, na potrzeby wynajmu na imprezy okolicznościowe. Świadczy o tym układ funkcjonalny świetlicy - wybudowanie pomieszczeń, w których można przygotowywać ciepłe i zimne napoje, przygotować zimne przekąski, sałatki oraz zakupione wyposażenie - kuchnie, na których można podgrzewać bądź przygotowywać posiłki. Dla celów odbywania zebrań wiejskich czy organizacji wyborów np. sołtysa takie wyposażenie nie znajduje zastosowania.

Gmina nie odliczała podatku VAT od faktur związanych z realizacją inwestycji na bieżąco, ponieważ nie była w stanie powiązać poszczególnych wydatków z rodzajem sprzedaży. Korzystając z przepisu art. 86 ust. 13 Gminie przysługuje prawo do korekty deklaracji podatkowych za miesiące, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wykonawców inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizowała w latach 2009-2012 inwestycję dotyczącą budowy świetlicy wiejskiej. Inwestycja była podzielona na dwa etapy. Etap I był realizowany w latach 2009-2010 i dotyczył budowy świetlicy wiejskiej. Zamówienie obejmowało w szczególności: roboty ziemne, roboty fundamentowe, roboty murowe, strop nad parterem, konstrukcję dachu, posadzki, stolarkę okienną i drzwiową, tynki, okładziny ścian i malowanie, podjazd dla niepełnosprawnych i do pomieszczenia gospodarczego, schody zewnętrzne, izolacje, instalację zasilającą, instalacje sanitarne, szambo, instalacje elektryczne. Inwestycja była realizowana ze środków własnych Gminy.

Inwestycja została oddana do użytkowania dnia 31.12.2012 roku. Budynek świetlicy stanowi własność Gminy.

Od początku realizacji inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej i zagospodarowania terenu wokół świetlicy, Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać jej efekty do:

czynności opodatkowanych podatkiem VAT (komercyjny najem), dzierżawa;

czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przeprowadzanie zebrań, spotkań, konsultacji z mieszkańcami, itp.).

Gmina podjęła decyzję, iż przekaże w dzierżawę budynek świetlicy wraz z infrastrukturą Gminnemu Centrum Kultury. Gminne Centrum Kultury będzie płacić Gminie czynsz dzierżawny. Gminne Centrum Kultury posiada osobowość prawną, jest podatnikiem VAT. Gmina będzie wystawiać Gminnemu Centrum Kultury fakturę z tytułu dzierżawy świetlicy i odprowadzać z tego tytułu VAT należny. Gminne Centrum Kultury będzie pobierało opłaty z tytułu wynajmu świetlicy i widniało jako sprzedawca tych usług na paragonach/fakturach VAT. Elementem kompleksowej usługi wynajmu pomieszczeń świetlicy na cele organizacji imprez okolicznościowych (komunie, rocznice, imieniny, urodziny, itd.) będzie również możliwość korzystania przez dzieci i młodzież uczestniczącą w imprezach z placu zabaw i boiska.

Efekty przedmiotowej inwestycji budowa świetlicy wiejskiej po jej oddaniu w dzierżawę w 2013 r. są wykorzystywane do:

czynności opodatkowanych dzierżawa, komercyjny najem;

czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (przeprowadzanie zebrań, spotkań, konsultacji z mieszkańcami, zajęć kulturalno-edukacyjnych, itp.).

Gmina nie ma i nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających regulacjom tego podatku. Ze względu na okazjonalny charakter wykorzystywania świetlicy do celów komercyjnych Gmina nie ma możliwości racjonalnego określenia częstotliwości ani wysokości powtarzalnych przychodów z tytułu wynajmu. Sposób wykorzystywania świetlicy będzie regulowany przez zapotrzebowanie na obie formy udostępnienia. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlica będzie wykorzystywana wyłącznie odpłatnie bądź wyłącznie nieodpłatnie lub w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Jednocześnie we wniosku wskazano, że Gmina realizując inwestycję zakładała wykorzystanie jej w celach komercyjnych, na potrzeby wynajmu na imprezy okolicznościowe. Świadczy o tym układ funkcjonalny świetlicy - wybudowanie pomieszczeń, w których można przygotowywać ciepłe i zimne napoje, przygotować zimne przekąski, sałatki oraz zakupione wyposażenie - kuchnie, na których można podgrzewać bądź przygotowywać posiłki. Dla celów odbywania zebrań wiejskich czy organizacji wyborów np. sołtysa takie wyposażenie nie znajduje zastosowania.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, iż skoro od początku realizacji inwestycji Gmina zakładała wykorzystanie części pomieszczeń wyłącznie na potrzeby wynajmu na imprezy okolicznościowe, a zatem wyłącznie na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia to Wnioskodawca w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, winien najpierw wydzielić z całości dokonanych zakupów tę część, która związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

A zatem odnośnie wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy świetlicy i zagospodarowania terenu poniesionych do 31 grudnia 2010r. przypisanych do części nieruchomości, którą na etapie realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych realizowanych w ramach działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z częścią nieruchomości wykorzystywanej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z kolei w przypadku wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy świetlicy i zagospodarowania terenu przypisanych do części nieruchomości, którą na etapie realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać wyłącznie do czynności innych niż działalność gospodarcza tj. do czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z częścią nieruchomości wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zaznaczyć bowiem należy, iż w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast odnośnie wydatków dotyczących budowy świetlicy wiejskiej i zagospodarowania terenu wokół świetlicy wiejskiej, ponoszonych do 31 grudnia 2010 r., które Wnioskodawca od początku realizacji inwestycji miał zamiar wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na budowę świetlicy wiejskiej i zagospodarowania terenu wokół świetlicy wiejskiej, ponoszonych po 31 grudnia 2010 r. stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy, ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 310, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w stosunku do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT do momentu oddania w dzierżawę, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na budowę świetlicy wiejskiej i zagospodarowanie terenu wokół świetlicy wiejskiej, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. A zatem Gmina musi określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie tj. w jakim stopniu świetlica będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wyżej wskazano, w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii wydatków inwestycyjnych nie odniesiono się treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Odnosząc się natomiast do sposobu dokonania korekt podatku naliczonego uprzednio nieodliczonego należy wskazać, iż realizacja prawa do odliczenia powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy również podkreślić, iż Gmina dokonując powyższej korekty ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie, po oddaniu w dniu 31 grudnia 2012 r. efektów przedmiotowej inwestycji do użytkowania, nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do celów działalności gospodarczej w związku z przekazaniem w roku 2013 nieruchomości w dzierżawę Gminnemu Centrum Kultury. Wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-386/13-6/AW tut. Organ wskazał, iż przekazanie przez Gminę efektów przedmiotowej inwestycji w dzierżawę Gminnemu Centrum Kultury będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia. Wobec powyższego, od momentu przekazania świetlicy wiejskiej wraz z infrastrukturą wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy będzie ona wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie, stosownie do art. 90a ust. 1 ustawy, Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pojęcie kosztu kwalifikowalnego nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy świetlicy wiejskiej i zagospodarowania terenu wokół świetlicy wiejskiej oraz sposobu dokonania korekty deklaracji VAT. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlicy został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP2/443-386/13-6/AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 478 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie