Temat interpretacji

Uznanie jednostek budżetowych i zakładów budżetowych za odrębnych od Powiatu podatników, prawidłowe dane wykazywane na fakturach zakupu i sprzedaży tych podmiotów oraz dokumentowanie czynności między Powiatem a jego jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w części dotyczącej uznania jednostek budżetowych i zakładów budżetowych za odrębnych od Powiatu podatników oraz prawidłowych danych wykazywanych na fakturach zakupu i sprzedaży tych podmiotów (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5),
• nieprawidłowe w części dotyczącej dokumentowania czynności między Powiatem a jego jednostkami organizacyjnymi (część pytania oznaczonego we wniosku nr 6).

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek budżetowych i zakładów budżetowych za odrębnych od Powiatu podatników, prawidłowych danych wykazywanych na fakturach zakupu i sprzedaży tych podmiotów oraz dokumentowania czynności między Powiatem a jego jednostkami organizacyjnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4, 5 oraz część pytania oznaczonego we wniosku nr 6). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz o dodatkową opłatę za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Powiat jest zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako podatnik podatku VAT i posiada nadany nr NIP. Starostwo Powiatowe również jest zarejestrowane jako podatnik VAT i posiada nadany oddzielny nr NIP. Deklaracje VAT-7 składa Starostwo (NIP Starostwa) i w deklaracji wykazuje podatek należny od sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez Starostwo w imieniu Powiatu. Faktury zakupu wystawiane są na Starostwo Powiatowe, faktury sprzedaży wystawiane są przez Starostwo Powiatowe. W obu przypadkach wskazywany jest NIP Starostwa.

Powiat posiada jednostki organizacyjne, które działają jako jednostki budżetowe lub zakłady budżetowe i wykonują zadania nałożone na Powiat. Część tych jednostek jest zarejestrowana jako czynni podatnicy VAT. Samodzielnie rozliczają podatek należny i sporządzają deklaracje VAT. Faktury zakupu i sprzedaży wystawiane są z nazwą danej jednostki. Pozostałe jednostki ze względu na obroty i zadania jakie wykonują nie są zarejestrowanie jako podatnicy podatku VAT.

Jednostki organizacyjne Powiatu dokonują między sobą różnych rozliczeń. Dotyczą one kosztów eksploatacyjnych związanych z budynkami (media, ubezpieczenie, sprzątanie, energia elektryczna, woda) oraz innych usług (przeglądy samochodów, wykonanie mebli). Jednostki, które są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT, traktują to jako sprzedaż usług podlegającą opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu i wystawiają faktury VAT. Jednostki, które nie są zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT, na udokumentowanie tych czynności wystawiają noty księgowe.

Z pisma z dnia 19 listopada 2013 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że Powiat zawiera umowy na dostawę usług telekomunikacyjnych, dostępu do Internetu i ubezpieczenia mienia. Umową objęte są wszystkie jednostki organizacyjne Powiatu. Faktury za rozmowy telefoniczne i Internet w całości wystawiane są na Starostwo Powiatowe. Starostwo obciąża poszczególne jednostki kosztami za ww. usługi, w części, która ich dotyczy. Składkę na ubezpieczenie mienia w całości zgodnie z umową opłaca Starostwo Powiatowe, a później kosztami obciąża poszczególne jednostki.

Starostwo Powiatowe wynajmuje pomieszczenia biurowe od jednostek organizacyjnych Powiatu. Jednostki organizacyjne obciążają notami Starostwo Powiatowe kosztami eksploatacyjnymi (woda, centralne ogrzewanie, sprzątanie, energia) w części przypadającej na wynajmowane pomieszczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) Powiat powinien składać jedną deklarację VAT-7, w której wykaże sprzedaż i zakupy realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Powiatu działające jako jednostki budżetowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)...
2. Czy we wspólnej deklaracji należałoby ująć również zakłady budżetowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)...
3. Czy faktury zakupu ujmowane w księgach rachunkowych jednostek organizacyjnych Powiatu (szkoły, DPS, PCPR) powinny być wystawione na Powiat (NIP Powiatu), a wystawcą faktur sprzedaży powinien być Powiat (NIP Powiatu) czy na tych fakturach powinna być nazwa i NIP danej jednostki organizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)...
4. Czy czynności między Powiatem a jego jednostkami organizacyjnymi należy traktować jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu lub zwolnieniu i dokumentować te czynności fakturami VAT, czy wystawiać tylko noty księgowe i traktować to jako obrót niepodlegający ustawie o VAT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 6)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jednostki organizacyjne Powiatu, które działają jako jednostki budżetowe powinny rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne numery NIP oraz składać odrębne deklaracje VAT-7.

Ad. 2

Jednostki organizacyjne Powiatu, które działają jako zakłady budżetowe powinny rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne numery NIP oraz składać odrębne deklaracje VAT-7.

Ad. 3

Na fakturach zakupu i sprzedaży ujmowanych w księgach rachunkowych jednostek organizacyjnych powinna być nazwa danej jednostki organizacyjnej oraz nadany jednostce NIP.

Ad. 4

Czynności między Powiatem a jednostkami organizacyjnymi powinny być traktowane jako niepodlegające podatkowi VAT i dokumentowane być notami księgowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe w części dotyczącej uznania jednostek budżetowych i zakładów budżetowych za odrębnych od Powiatu podatników oraz prawidłowych danych wykazywanych na fakturach zakupu i sprzedaży tych podmiotów (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5),
• nieprawidłowe w części dotyczącej dokumentowania czynności między Powiatem a jego jednostkami organizacyjnymi (część pytania oznaczonego we wniosku nr 6).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w świetle art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ().

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1. jednostkami budżetowymi,
2. samorządowymi zakładami budżetowymi,
3. jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa samodzielnie należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

• powiat nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
• nie można automatycznie uznać, że powiat oraz jego jednostki budżetowe i zakłady budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z informacji zwartych we wniosku wynika, że Powiat posiada jednostki organizacyjne, które działają jako jednostki budżetowe lub zakłady budżetowe i wykonują zadania nałożone na Powiat. Część tych jednostek jest zarejestrowana jako czynni podatnicy VAT. Samodzielnie rozliczają podatek należny i sporządzają deklaracje VAT. Faktury zakupu i sprzedaży wystawiane są z nazwą danej jednostki. Pozostałe jednostki ze względu na obroty i zadania jakie wykonują nie są zarejestrowanie jako podatnicy podatku VAT.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą przy tym kwestii uznania jednostek budżetowych i zakładów budżetowych za odrębnych od Powiatu podatników oraz prawidłowych danych wykazywanych na fakturach zakupu i sprzedaży tych podmiotów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wyjaśnić, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.), Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1. edukacji publicznej;
2. promocji i ochrony zdrowia;
3. pomocy społecznej;

• 3a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1. polityki prorodzinnej;
2. wspierania osób niepełnosprawnych;
3. transportu zbiorowego i dróg publicznych;
4. kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
5. kultury fizycznej i turystyki;
6. geodezji, kartografii i katastru;
7. gospodarki nieruchomościami;
8. administracji architektoniczno-budowlanej;
9. gospodarki wodnej;
10. ochrony środowiska i przyrody;
11. rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
12. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
13. ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
14. przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
15. ochrony praw konsumenta;
16. utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
17. obronności;
18. promocji powiatu;
19. współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
20. działalności w zakresie telekomunikacji.

Z kolei, na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu jednostka budżetowa czy zakład budżetowy. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1. organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3. jednostki budżetowe;
4. samorządowe zakłady budżetowe;
   (...).

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej planem finansowym jednostki budżetowej.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1. ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw państwowe jednostki budżetowe;
2. organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1. gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2. dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4. lokalnego transportu zbiorowego,
5. targowisk i hal targowych,
6. zieleni gminnej i zadrzewień,
7. kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

• 7a. pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1. utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2. cmentarzy

mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Powiat i jego jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Powiat nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych ani zakładów budżetowych. Powołane przez Powiat jednostki budżetowe i zakłady budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Powiatu NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Powiat i jego jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Zdaniem tut. Organu, jednostki organizacyjne powiatu (jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) powołane przez Powiat bezspornie mają status odrębnego od powiatu podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Przyjęcie innego założenia spowodowałoby, że zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne powiatu takie jak jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

Zatem mimo że Powiat i jego jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak Powiat oraz jego jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Powiatu podatnicy, tym samym to nie Powiat, a jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez te podmioty usług i dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA, zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

NSA stwierdził także, że Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, tj. powiatu.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 209/10 stwierdził, że W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stanowisko tut. Organu potwierdzają inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi.

Ad. 1 i ad. 2

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Powiat nie powinien składać jednej deklaracji VAT-7, w której wykaże sprzedaż i zakupy realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Powiatu działające jako jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. Należy zaznaczyć, że jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe Powiatu rozliczają podatek VAT tylko za siebie, bowiem w zakresie powierzonej im działalności, to one winny być uznane za odrębnych od Powiatu podatników VAT. Oznacza to, że nie Powiat, a te właśnie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu dokonywanych przez nie sprzedaży i zakupów.

Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi związanych, uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

W myśl § 4 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., fakturę wystawia:

1. zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2. podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Natomiast, w oparciu o § 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy oraz numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a.

Z przytoczonych powyżej regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że realizując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ustawy) we własnym imieniu i na własny rachunek, podatnikami podatku VAT są jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe Powiatu.

Zatem w odpowiednich pozycjach treści faktur odnoszących się do określenia nabywcy (w przypadku nabycia towarów lub usług) oraz sprzedawcy (w przypadku sprzedaży towarów lub usług) powinien być wskazywany numer identyfikacji podatkowej jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego oraz odpowiednio dane tego podmiotu.

Ad. 3

Wobec powyższego należy wskazać, że faktury zakupu ujmowane w księgach rachunkowych jednostek organizacyjnych Powiatu (szkoły, DPS, PCPR) nie powinny być wystawiane na Powiat (NIP Powiatu), a wystawcą faktur sprzedaży nie powinien być Powiat (NIP Powiatu). Na fakturach tych powinna być nazwa i NIP danej jednostki organizacyjnej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika ponadto, że Powiat zawiera umowy na dostawę usług telekomunikacyjnych, dostępu do Internetu i ubezpieczenia mienia. Umową objęte są wszystkie jednostki organizacyjne Powiatu. Faktury za rozmowy telefoniczne i Internet w całości wystawiane są na Starostwo Powiatowe. Starostwo obciąża poszczególne jednostki kosztami za ww. usługi, w części, która ich dotyczy. Składkę na ubezpieczenie mienia w całości zgodnie z umową opłaca Starostwo Powiatowe, a później kosztami obciąża poszczególne jednostki. Starostwo Powiatowe wynajmuje pomieszczenia biurowe od jednostek organizacyjnych Powiatu. Jednostki organizacyjne obciążają notami Starostwo Powiatowe kosztami eksploatacyjnymi (woda, centralne ogrzewanie, sprzątanie, energia) w części przypadającej na wynajmowane pomieszczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przy tym kwestii dokumentowania czynności między Powiatem a jego jednostkami organizacyjnymi.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku czynności są realizowane przez Powiat na rzecz jego jednostek organizacyjnych, tj. podmiotów będących odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto przedmiotowe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz tych podmiotów odpłatnie, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 4

W konsekwencji, Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - powinien czynności dokonywane między Powiatem a jego jednostkami organizacyjnymi traktować jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej dla danej usługi stawki podatku lub zwolnienia od podatku (o ile z przepisów dotyczących VAT takie zwolnienie będzie wynikało) i dokumentować te czynności fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania jednostek budżetowych i zakładów budżetowych za odrębnych od Powiatu podatników, prawidłowych danych wykazywanych na fakturach zakupu i sprzedaży tych podmiotów oraz dokumentowania czynności między Powiatem a jego jednostkami organizacyjnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4, 5 oraz część pytania oznaczonego we wniosku nr 6). Wniosek w zakresie określenia statusu Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług oraz wskazania jakie dane powinny być wykazywane na fakturach zakupu i sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-793/13-5/NS. Natomiast kwestia dotycząca dokumentowania czynności między jednostkami organizacyjnymi Powiatu (część pytania oznaczonego we wniosku nr 6) została rozstrzygnięta postanowieniem o odmowie wszycia postępowania z dnia 2 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-793/13-6/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu