Interpretacja indywidualna z dnia 28.10.2013, sygn. ITPP2/443-776a/13/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Zwolnienie od podatku usług polegających na likwidacji szkód i czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia od podatku usług polegających na likwidacji szkód jest nieprawidłowe
• zwolnienia od podatku usług polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na likwidacji szkód oraz wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pan założyć jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis PKD opatrzony sygnaturą: 66.21.Z (działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat) i/albo 66.29.Z (pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia, z wykreśleniem funduszy emerytalnych), której celem ma być odpłatne wykonywanie usług polegających na: likwidacji szkód, które obejmują ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym, i/albo wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, polegających w szczególności na przygotowywaniu na rzecz usługobiorcy analizy ryzyka, wykonywaniu audytów i survey-ów ubezpieczeniowych, opracowywaniu programów zakresu ochrony ubezpieczenia, przygotowywaniu projektów umów, projektów specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz innych dokumentów, a także uczestniczeniu po stronie usługobiorcy w postępowaniach zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym w szczególności w postępowaniach prowadzonych z zastosowaniem ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, wykonywanych odpłatnie w imieniu lub na rzecz wszelakich podmiotów gospodarczych, a także osób fizycznych (w tym także zakładów ubezpieczeń, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, podmiotów prowadzących proces likwidacji szkód na zlecenie zakładów ubezpieczeń i/albo brokerów ubezpieczeniowych oraz agentów ubezpieczeniowych). Zamierzone działania będą działaniami nierozerwalnie związanymi z działalnością ubezpieczeniową lub reasekuracyjną, które stanowią wyodrębnioną całość. Uzależnia Pan ograniczenie zakresu prowadzonej działalności, wyłącznie do usług zwolnionych przedmiotowo od podatku od towarów i usług. Tym samym powyżej określony katalog planowanych usług może zostać zmodyfikowany, poprzez jego dostosowanie do usług polegających zwolnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązującego stanu prawnego, a w szczególności treści art. 43 ust. 13 i art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz w związku z ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, mając na uwadze wyrok z dnia 4 marca 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (I FSK 577/12), opisywane we wniosku usługi (w całości albo w części) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienia od podatku od towarów i usług dla usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zwolnieniem szerszym niż zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, co potwierdza wyrok z dnia 4 marca 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (I FSK 577/12). Tym samym usługi określone w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, mając na uwadze art. 43 ust. 14 tej ustawy, podlegają zwolnieniu od podatku od towaru i usług, pod warunkiem, że są to usługi nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową lub reasekuracyjną, które stanowią wyodrębnioną całość. Zgodnie z treścią wyroku z dnia 4 marca 2013 r., wykonywanie czynności polegające na ustaleniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustaleniu wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym, może być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. W Pana ocenie, czynności zmierzające do zawarcia umów ubezpieczenia, polegające w szczególności na przygotowywaniu na rzecz usługobiorcy analizy ryzyka, wykonywaniu audytów i survey-ów ubezpieczeniowych, opracowywaniu programów zakresu ochrony ubezpieczenia, przygotowywaniu projektów umów, projektów specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz innych dokumentów, a także uczestniczeniu po stronie usługobiorcy (w charakterze biegłego) w postępowaniach zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym w szczególności w postępowaniach prowadzonych z zastosowaniem ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, kwalifikuje się także do katalogu czynności podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Są to bowiem czynności bezsprzecznie związane z wykonywaniem usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, zwyczajowo wykonują je bowiem ubezpieczyciele przed zawarciem umów ubezpieczenia. W Pana ocenie, nieistotnym jest także, czy usługobiorcą tych czynności jest pośrednik ubezpieczeniowy w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, czy też jakikolwiek inny podmiot prawa, z uwagi na fakt, że zwolnienie określone art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zwolnieniem przedmiotowym, a tym samym dotyczy ono wykonywanych czynności, a nie usługobiorcy. Nie ma bowiem przeszkód, by pośrednik ubezpieczeniowy mógł wykonywać niektóre czynności charakterystyczne dla ubezpieczyciela, np. wykonywanie audytów i survey-ów ubezpieczeniowych celem ustalenia katalogu ryzyk czy sum ubezpieczenia. Nie są to bowiem czynności zarezerwowane wyłącznie dla ubezpieczyciela (zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej), których nie może wykonywać inny podmiot prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na likwidacji szkód,
• prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. Dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

W świetle ust. 14 powołanego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do treści ust. 15 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód stwierdzić należy, że nie istnieje prawna definicja tego pojęcia.

O ile bowiem z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, ze zm.) - w szczególności z jej art. 16 - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela, w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową, wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności likwidacji szkód. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań, oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej - również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: (...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. " (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym." (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, czynności ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, jak również ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań, oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia, a także wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia świadczone dla zakładów ubezpieczeń oraz podmiotów z nimi współpracujących - pomimo faktu, że w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe - nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług ubezpieczeniowych, wykonywanych przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego. W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych (pkt 66 wyroku). Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przytaczany również w innych wyrokach TSUE, np. w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27). Mając powyższe na względzie, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając powołane wyżej orzecznictwo TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla tej usługi właściwe, czyli specyficzne.

W tym kontekście niektóre usługi wykonywane w ramach likwidacji szkód trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Przykładami takich usług są: lustracja miejsca zdarzenia, ustalenie okoliczności powstania szkody, szacowanie szkody powstałej w czasie zdarzeń losowych, udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia, przygotowanie dokumentacji dotyczącej zgłoszonego przez poszkodowanego zgłoszenia. Należy przy tym zauważyć, że fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku, bowiem Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku - wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

Należy ponadto podkreślić, że wymienione powyżej przykładowe usługi stanowią czynności o charakterze czysto technicznym, w związku z tym nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - niezależnie od tego, czy są świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, czy też podmiotów niebędących zakładami ubezpieczeń.

Odnośnie kwestii dotyczącej opodatkowania usług polegających na wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia należy stwierdzić, że Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie transakcje ubezpieczeniowe nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia TSUE podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) VI Dyrektywy, i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Zasadniczym kryterium pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.), pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Jak wynika z art. 4 pkt 2 ww. ustawy, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, zwane dalej czynnościami brokerskimi, polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich (działalność brokerska).

W myśl art. 6 ust. 2 powołanej ustawy, za pośrednictwo ubezpieczeniowe nie uznaje się działalności polegającej na dostarczaniu osobom zainteresowanym ochroną ubezpieczeniową ogólnych informacji o możliwości zawierania umów ubezpieczenia oraz o warunkach i skutkach takich umów, w szczególności o zakresie ochrony ubezpieczeniowej, jeżeli informacje są dostarczane przez podmiot wykonujący działalność inną niż pośrednictwo ubezpieczeniowe, pozostają w związku z tą działalnością i nie mają na celu doprowadzenia do zawarcia lub wykonania umowy ubezpieczenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że zamierza Pan założyć jednoosobową działalność gospodarczą, której celem ma być odpłatne wykonywanie usług polegających na: likwidacji szkód, które obejmują ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym, i/albo wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, polegających w szczególności na przygotowywaniu na rzecz usługobiorcy analizy ryzyka, wykonywaniu audytów i survey-ów ubezpieczeniowych, opracowywaniu programów zakresu ochrony ubezpieczenia, przygotowywaniu projektów umów, projektów specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz innych dokumentów, a także uczestniczeniu po stronie usługobiorcy w postępowaniach zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym w szczególności w postępowaniach prowadzonych z zastosowaniem ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, wykonywanych odpłatnie w imieniu lub na rzecz wszelakich podmiotów gospodarczych, a także osób fizycznych (w tym także zakładów ubezpieczeń, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, podmiotów prowadzących proces likwidacji szkód na zlecenie zakładów ubezpieczeń i/albo brokerów ubezpieczeniowych oraz agentów ubezpieczeniowych).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że mając zamiar wykonywać czynności w ramach likwidacji szkód, nie będzie wykonywał Pan czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia zobowiązuje się do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. W niniejszej sprawie nie wystąpi Pan w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, że czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że między Panem, a klientami nie będzie istniał żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Ponadto z przedstawionych okoliczności wynika, że przedmiotowe usługi nie będą stanowiły usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wykonując ww. usługi nie będzie świadczył Pan usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że ww. czynności nie można uznać za usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej, bądź usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy, ustawodawca uzależnia od łącznego spełnienia określonych warunków. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przedmiotowe usługi muszą być właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Zauważyć należy, że zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału w tym zakresie, zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

W przedmiotowej sprawie, czynności w zakresie likwidacji szkód nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, świadczonych przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Z treści wniosku wynika bowiem, że wykonywane przez Pana czynności będą zmierzały do oszacowania szkód majątkowych. Tak więc czynności te nie będą działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie będą miały na celu ocenę wysokości szkód. Przedmiotowe usługi będą miały wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe, nie obejmą jednak funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych.

Z uwagi na powyższe, przedmiotowe usługi nie będą stanowiły usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że wbrew Pana stanowisku - czynności w zakresie likwidacji szkód, o których mowa we wniosku, nie stanowią usług ubezpieczenia i nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jak i ust. 13 tego artykułu.

W efekcie, przy uwzględnieniu faktu, że czynności te nie są objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie - wbrew Pana stanowisku - będą podlegały opodatkowaniu - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - 23% stawką podatku od towarów i usług.

Z kolei jak słusznie Pan wskazał - czynności zmierzające do zawarcia umów ubezpieczenia będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w świetle przedstawionych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnione od podatku może być jedynie pośredniczenie cechujące się wskazywaniem stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy ubezpieczenia, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

W niniejszej sprawie powyższa przesłanka zostanie spełniona, bowiem będzie Pan przygotowywał na rzecz usługobiorcy analizy ryzyka, wykonywał audyty i survey-e ubezpieczeniowe, opracowywał programy zakresu ochrony ubezpieczenia, przygotowywał projekty umów, projekty specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz innych dokumentów, a także uczestniczył, po stronie usługobiorcy, w postępowaniach zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, w tym, w szczególności, w postępowaniach prowadzonych z zastosowaniem ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Będzie Pan zatem podejmował czynności, które mają realny wpływ na istnienie stosunku ubezpieczenia. W konsekwencji, na gruncie regulacji podatkowych w szczególności orzeczenia C-453/05 TSUE czynności te winny być uznane za pośrednictwo ubezpieczeniowe, gdyż wszystkie ukierunkowane będą na zawarcie umowy ubezpieczeniowej i spełnienie świadczenia. Skutkiem powyższego będzie Pan uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Końcowo należy podkreślić, że na ocenę przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powoływane przez Pana orzeczenie. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP, którymi - zgodnie z jej art. 87 ust. 1 - są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa w tym wyroku powołanego przez Pana - jako cennego źródła wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić, w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu, którą Pan powołał, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną w złożonym wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Wskazać również należy, że w kwestii przedstawienia katalogu usług dotyczących działalności ubezpieczeniowej zwolnionych od podatku i/lub katalogu podmiotów, na rzecz których świadczenie usług związanych z działalnością ubezpieczeniową podlega zwolnieniu od podatku, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy