Interpretacja indywidualna z dnia 29.08.2012, sygn. ITPP1/443-661/12/JJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Określenie stawki podatku dla usług świadczonych w ramach sprzedawanych karnetów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla usług świadczonych w ramach sprzedawanych karnetów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla usług świadczonych w ramach sprzedawanych karnetów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach Uzdrowiska, którego głównym celem jest świadczenie usług związanych z ochroną zdrowia (opieką medyczną) profilaktyką, zachowaniem, poprawą i przywracaniem zdrowia fizycznego i psychicznego, powstało centrum zajmujące się rekreacją zdrowotną. Powodem, dla którego podjęto decyzję o powstaniu centrum, było duże zainteresowanie ze strony kuracjuszy oraz mieszkańców miasta, usługami świadczonymi przez Spółkę w ramach prowadzonego Uzdrowiska. W kręgu osób, które mieszkają w mieście i okolicy, są osoby dbające o stan zdrowia, o samopoczucie, angażujące się w pracę zawodową oraz poświęcające czas na profesjonalną regenerację organizmu. Osoby te podejmują działania w ramach własnej inicjatywy, ponieważ czują, że ich kondycja i stan zdrowia wymagają troski, że jest potrzeba regeneracji. Osoby te z różnych powodów nie starają się o lekarskie skierowanie. Często dzieje się to w celu skrócenia ścieżki działań. Oferta Wnioskodawcy skierowana do takich osób jest zbliżona do oferty adresowanej do tradycyjnie przyjmowanego kuracjusza. Wnioskodawca chcąc zaspokoić potrzeby mieszkańców miasta i jego okolic umożliwia każdemu, kto wyrazi zainteresowanie ofertą i na nią odpowie, możliwość wstępu na teren Uzdrowiska. Wstęp do Uzdrowiska pozwala skorzystać z zajęć w :

• sali gimnastycznej, która w 75% czasu, wykorzystywana jest przez kuracjuszy. Sala wyposażona jest w sprzęty i urządzenia do rehabilitacji różnych schorzeń m.in. ruchowo-kręgowych, itp.;
• sali treningowej wyposażonej w sprzęty do przeprowadzenia treningu stacyjnego;
• sali wyposażonej w sprzęty w zakresie fizykoterapii;
• sali wyposażonej w wanny, służące do terapii wodnej;
• sali wyposażonej w sprzęt sportowy służący rozciąganiu mięśni;
• sali wyposażonej w stacjonarne rowery;
• basenie;
• saunie.

Zajęcia i zabiegi odbywają się indywidualnie oraz w grupach i mimo, że mają różne nazwy, wszystkie ukierunkowane są na odstresowanie i regenerację organizmu. Wszyscy korzystający z usług mają możliwość poprawy zdrowia poprzez wzmocnienie mięśni, odczuwają lepsze ukrwienie ciała, itd. - co zdecydowanie poprawia ich samopoczucie. Wszystkie ww. sale udostępniane jest osobom w różnym wieku, w różnych godzinach, w obecności instruktora lub indywidualnie. W Uzdrowisku jest całodobowa opieka rehabilitantów, pielęgniarek i lekarzy. Dokumentem uprawniającym do wstępu dla osób przybywających z zewnątrz jest karnet, który daje możliwość dostępu do urządzeń i korzystania z nich oraz uprawnia do korzystania z różnych form gimnastyki, sauny, basenu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca sprzedając karnety upoważniające chętnych do wstępu na jego teren i korzystania z dostępnych tam zajęć i urządzeń zakupionych z myślą głównie o kuracjuszach, usługi świadczone na podstawie karnetu jako rekreacyjne może opodatkować stawką VAT 8%...

W ocenie Wnioskodawcy usługi związane z rekreacją w zakresie wstępu są opodatkowane stawką VAT 8% - podstawa prawna poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawca wskazuje na znajomość stanowiska organów, co do definiowania pojęcia wstęp (wstęp - możliwość wejścia gdzieś bez możliwości korzystania z dostępnych tam urządzeń. Wstęp cel sam w sobie, nie obejmuje opłat za możliwość korzystania z majątku). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wstęp wiąże się z możliwością skorzystania z dostępnych urządzeń. Zważywszy na fakt, że ustawodawca w poz. 189 załącznika nr 3 usługi w zakresie wstępu do wesołych miasteczek orzekł, że są to usługi związane z rekreacją dając tym samym stawkę 8% VAT, to analogicznie uznać należy, że usługami związanymi z rekreacją opodatkowanymi stawką VAT 8% muszą być usługi świadczone przez Wnioskodawcę w takim zakresie w jakim nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT wg art. 43 ustawy o VAT. Wstęp do wesołego miasteczka wiąże się z korzystaniem z urządzeń typu karuzela, koło młyńskie, łódki, huśtawki, zjeżdżalnie, strzelnice, itp. i zapewnia rekreację, a także odstresowanie się podczas korzystania z urządzeń. Wstęp na teren Uzdrowiska dla każdej grupy wiekowej wiąże się z korzystaniem z dobrodziejstw aparatury, urządzeń, zabiegami. Ma wpływ na odstresowanie, oczyszczenie organizmu z toksyn podczas ćwiczeń fizycznych i kąpieli oraz zapewnia poprawę stanu zdrowia korzystającego, pozbycie się złej energii, wyzwolenie nowej, zamianę jej na korzystne dla zdrowia endorfiny. Skoro w obu przypadkach wstęp związany jest z usługami rekreacji to uznać należy, że bilety wstępu winny być opodatkowane tą samą stawką, a ustawodawca musi być konsekwentny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 wymieniono bez względu na symbol PKWiU Pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu.

Z objaśnienia 1) do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku w wysokości 8% objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne. W Dziale 93 usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją mieszczącym się w Sekcji R wymienione zostały:

1. 93.1 usługi związane ze sportem93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych
2. 93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją.

W dziale 96 pozostałe usługi indywidualne, mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały:

1. 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m. in. grupę 96.04 usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, iż grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

• usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
• usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
• usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m. in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Natomiast grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04 obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Wskazana kwalifikacja ma na tyle istotne znaczenie, bowiem wyklucza umiejscowienie usług świadczonych przez obiekty służące poprawie kondycji fizycznej w grupowaniu mieszczącym usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0.), które to usługi, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez baseny, będące obiektem sportowym, które są sklasyfikowane w grupowaniu w PKWiU 93.11.10.0., korzystają z opodatkowania preferencyjną stawką podatku 8%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonego Uzdrowiska, którego głównym celem jest świadczenie usług związanych z ochroną zdrowia (opieką medyczną) profilaktyką, zachowaniem, poprawą i przywracaniem zdrowia fizycznego i psychicznego, świadczy dodatkowo usługi rekreacyjne. Klienci, po nabyciu karnetu (biletu) uprawniającego do wstępu na teren uzdrowiska, mogą dowolnie korzystać z zajęć w sali gimnastycznej, wyposażonej w sprzęty i urządzenia do rehabilitacji różnych schorzeń, sali treningowej wyposażonej w sprzęt do przeprowadzenia treningu stacyjnego, sal wyposażonych w sprzęty w zakresie fizykoterapii, w wanny, służące do terapii wodnej, sprzęt sportowy służący rozciąganiu mięśni, w stacjonarne rowery oraz z basenu i sauny. Zajęcia i zabiegi odbywają się indywidualnie oraz w grupach w obecności instruktora.

W przypadku oferowanego przez Wnioskodawcę karnetu (biletu wstępu), z uwagi na brak możliwości rozdzielenia przedmiotowych usług mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Odnosząc się natomiast do poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, zauważyć należy, iż ustawodawca nie określił form ani kategorii wstępu, które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem wstępu, określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Ponadto obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Jak wynika z powyższego, określenie wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia gdzieś, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem karnetu czy biletu wstępu, uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię, saunę lub do solarium nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Mając tym samym na uwadze opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że karnety (bilety wstępu) umożliwiające korzystanie z dostępnych w uzdrowisku urządzeń mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Wstęp upoważniający do wejścia na teren uzdrowiska w celu korzystania z opisanych sal, basenu oraz z sauny oznacza dla klientów możliwość korzystania z urządzeń znajdujących się w tych pomieszczeniach. Z tych też względów opłaty pobierane za korzystanie z sal, basenu i sauny, tj. pomieszczeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń lub pomieszczeń.

Uwzględniając okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekują wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Jak już wyjaśniono powyżej, wstęp upoważniający do wejścia na opisane sale, saunę oraz na basen zezwala na czynne korzystanie (bądź uczestnictwo), co wyklucza zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 8%, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Dlatego w tym konkretnym przypadku, świadcząc taką złożoną usługę, która jak wskazano ma cel rekreacyjny (a nie zdrowotny), Spółka powinna opodatkować ją podstawową stawką podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 950 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy