Interpretacja indywidualna z dnia 09.04.2013, sygn. ITPP1/443-33/13/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa korzysta z dofinansowania projektów unijnych, realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W związku, z tym, że Spółdzielnia oświadczyła, iż VAT jest kwalifikowany, urząd marszałkowski zażądał dostarczenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie możliwości odliczenia podatku VAT od działań termomodernizacyjnych, wykonywanych w budynkach mieszkalnych w ramach projektu, w których beneficjent wynajmował/dzierżawił lokale/pomieszczenia/inne powierzchnie, stanowiące części wspólne budynku mieszkalnego od właściwej izby skarbowej, na podstawie art. 14-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ramach realizowanego projektu, dotyczącego rewitalizacji i humanizacji budynków mieszkalnych na osiedlach P. i K., będących w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej (część), spółdzielnia dokona następującego zakresu prac: wymiany kaset domofonowych, wymiany dźwigów osobowych, wymiany drzwi wejściowych do budynków, remontu klatek schodowych, docieplenia budynków, audytu zewnętrznego projektu, opracowania dokumentacji projektowej, dociepleń, opracowania studium wykonalności. Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi jednocześnie sprzedaż opodatkowaną, dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego (między innymi najem lokali użytkowych, opłaty eksploatacyjne pobierane za czynności wykonywane na rzecz osób i członków Spółdzielni, którym przysługują własnościowe prawa do lokali użytkowych i garaży) oraz sprzedaż zwolnioną od tego podatku, która takiego prawa nie daje (tj. opłaty eksploatacyjne pobierane za czynności wykonywane na rzecz osób i członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, itp.). Zgodnie z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17i 190raz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W związku, z powyższym podatnik w swojej działalności dążyć powinien do przypisania konkretnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Przy jednoczesnej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, często będzie istniała kategoria zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży. Zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W ramach realizowanego projektu rewitalizacji i humanizacji w budynkach mieszkalnych przeprowadzane są w chwili obecnej prace remontowe związane z termomodernizacją, wymianą wind, wymianą kaset domofonowych, remontem klatek schodowych, wymianą drzwi wejściowych itp. W niektórych budynkach, gdzie przeprowadzane są ww. prace Spółdzielnia wynajęła pomieszczenia stanowiące części wspólne (tj. pralnie, suszarnie) dla wykonawców tych prac. Najem ma charakter okazjonalny, zapewniający pomieszczenia socjalne ekipie budowlanej na czas realizacji prac remontowych. W związku, z tym że jest to najem o charakterze niemieszkalnym, został on opodatkowany 23% podatkiem VAT. Wątpliwości urzędu marszałkowskiego budzi możliwość odliczenia podatku od wynajmowanych pomieszczeń, stanowiących części wspólne. Zdaniem Spółdzielni prace remontowe przeprowadzone są na rzecz obiektów sklasyfikowanych jako budynki mieszkalne wielorodzinne. Zakres prac dotyczy całego budynku mieszkalnego, a nie wynajmowanych pomieszczeń. W związku z tym Spółdzielnia nie może odliczyć podatku naliczonego. Ponadto podkreślić należy, że zakres prac jest finansowany z funduszu remontowego i przyznanej dotacji. Natomiast środki pieniężne uzyskane z wynajęcia części wspólnych zwiększają przychody danej nieruchomości. Wątpliwości urzędu marszałkowskiego budzi także możliwość odliczenia podatku od przekształconego lokalu mieszkalnego na lokal użytkowy z własnościowym prawem do lokalu, położonym w budynku mieszkalnym, które sporadycznie występują w zasobach Spółdzielni. Zdaniem Spółdzielni również w tym przypadku nie może dokonać odliczenia podatku VAT, ponieważ prace remontowe przeprowadzane są na rzecz obiektów sklasyfikowanych jako budynki mieszkalne wielorodzinne. Podobnie jak wyżej, wspomniany zakres prac dotyczy całego budynku mieszkalnego, a nie przekształconego lokalu mieszkalnego na lokal użytkowy. Powierzchnia przekształconego lokalu mieszkalnego na lokal użytkowy z własnościowym prawem do lokalu wynosi 39m2, natomiast powierzchnia całego budynku wynosi 5.531,26m2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółdzielnia może odliczyć podatek VAT od działań termomodernizacyjnych oraz innych robót remontowych wykonywanych w budynkach mieszkalnych w ramach realizowanego projektu, w których były wynajmowane lokale/pomieszczenia/inne powierzchnie stanowiące części wspólne budynku...
2. Czy Spółdzielnia może odliczyć podatek VAT od ww. prac remontowych, wykonywanych w ramach realizowanego projektu w budynkach mieszkalnych, w których znajdują się lokale użytkowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajęcie części wspólnych, pomimo tego, że jest to sprzedaż opodatkowana (na cele niemieszkalne) nie daje podstaw do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ zakres prac dotyczy całego budynku mieszkalnego, a nie wynajmowanych pomieszczeń.

W związku, z tym że ww. zakres prac służyć będzie działalności podstawowej Spółdzielni, związanej wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, Spółdzielnia nie może odliczyć podatku VAT naliczonego, ponieważ zwolnienie nie daje podstaw do odliczenia.

Przekształcone lokale mieszkalne na lokale użytkowe nie dają podstaw do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ zakres prac dotyczy całego budynku mieszkalnego, a nie przekształconych pomieszczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasady ustalania proporcji zostały określone w art. 90 ust. 4-10 ustawy.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, ze proporcja ta wynosi 0%

Z cytowanych wyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Natomiast obrotem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca korzysta z dofinansowania projektów unijnych, realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W ramach realizowanego projektu, dotyczącego rewitalizacji i humanizacji budynków mieszkalnych będących w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej, Spółdzielnia dokona następującego zakresu prac: wymiany kaset domofonowych, wymiany dźwigów osobowych, wymiany drzwi wejściowych do budynków, remontu klatek schodowych, docieplenia budynków, audytu zewnętrznego projektu, opracowania dokumentacji projektowej, dociepleń, opracowania studium wykonalności. Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi jednocześnie sprzedaż opodatkowaną, dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego (między innymi najem lokali użytkowych, opłaty eksploatacyjne pobierane za czynności wykonywane na rzecz osób i członków Spółdzielni, którym przysługują własnościowe prawa do lokali użytkowych i garaży) oraz sprzedaż zwolnioną od tego podatku, która takiego prawa nie daje (tj. opłaty eksploatacyjne pobierane za czynności wykonywane na rzecz osób i członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, itp.).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółdzielni, zgodnie z którym skoro zakres prac obejmuje całe budynki mieszkalne, a nie wynajmowane pomieszczenia (części wspólne) czy też lokale użytkowe (przekształcone z lokali mieszkalnych), nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. pracami.

Zauważyć bowiem należy, iż w opisanych okolicznościach wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, związanymi z prowadzonymi inwestycyjnymi w pewnej części również z czynnościami opodatkowanymi. Związek ten bowiem w świetle cytowanych przepisów nie musi być bezpośredni i dotyczyć np. wyłącznie pomieszczeń będących przedmiotem najmu. Jeżeli bowiem dane prace budowlane dotyczą budynku mieszkalnego w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i inne, wynajmowane pomieszczenia lub lokale użytkowe ocenić należy, iż te prace budowlane są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia), jak i zwolnionymi (nie dającymi prawa do odliczenia). W takiej sytuacji należy więc przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W niniejszej sprawie przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego(tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Spółdzielnia winna dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi inwestycjami, odnoszącymi się do budynków, które generują sprzedaż zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to w późniejszych latach wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownych korekt.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 3 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy