Interpretacja indywidualna z dnia 21.02.2012, sygn. ITPP2/443-1595/11/KT, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Brak zwolnienia od podatku usług nauki pływania i gimnastyki korekcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 14 lutego 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauki pływania i gimnastyki korekcyjnej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nauki pływania i gimnastyki korekcyjnej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 czerwca 2011 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą, w której zakres wchodzi m. in. prowadzenie nauki pływania. Pierwsze czynności w tym zakresie wykonał Pan w miesiącu wrześniu 2011 r.

Jest Pan nauczycielem wychowania fizycznego z wyższym wykształceniem i osobiście prowadzi zajęcia nauki pływania dla uczniów szkół podstawowych. W tym celu, jak i w stosunku do pozostałej prowadzonej działalności gospodarczej, nie zatrudnia Pan żadnych pracowników, wszelkie czynności wykonuje sam i na swój własny rachunek. Sama nauka pływania odbywa się na pływalni, stanowiącej własność Spółki, na podstawie odrębnej umowy na świadczenie usług nauki pływania i gimnastyki korekcyjnej. Wynika z niej, iż Spółka zapewni Panu nieodpłatne korzystanie z torów basenu sportowego oraz zezwala na samodzielne wydzielenie miejsca w niecce rekreacyjnej, potrzebnego do prowadzenia zajęć nauki pływania i gimnastyki korekcyjnej. Na samą naukę nie zawiera Pan odrębnych umów z uczniami, bądź ich rodzicami.

Taki właśnie sposób świadczenia usług - na zlecenie nie samych uczniów, bądź ich rodziców, a na zlecenie innego podmiotu - nie stanowi wg Urzędu Skarbowego świadczenia bezpośredniego usług prywatnego nauczania i w konsekwencji nie stanowi podstawy do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na pytanie - kto jest organizatorem przedmiotowych czynności nauki pływania - trudno jest jednoznacznie odpowiedzieć. Sama nauka pływania stanowi czynności, z tytułu których osiąga Pan przychody wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy tak prowadzona działalność stanowi podstawę do zwolnienia jej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt profesjonalnego zorganizowania lekcji nauki pływania na większą skalę, niż zwyczajowo rozumiane korepetycje, nie zmienia faktu, że są to wciąż usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczyciela.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał Pan, iż korzystanie z torów basenu sportowego oraz niecki rekreacyjnej do nauki pływania, zostało ustalone jako bezpłatne, a sam fakt korzystania z basenu wynika z konieczności świadczenia przedmiotowych usług w profesjonalnych warunkach. Żaden nauczyciel we własnym zakresie nie dysponuje takimi warunkami, stąd konieczność organizacji takich i podobnych szkoleń w zorganizowanym, profesjonalnym systemie. Nadmienił Pan, że sprawa dotycząca kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania ww. czynności, nie jest na dzień złożenia wniosku, przedmiotem sporu między Panem, a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, który na Pana wniosek wyraził zgodę na zastosowanie zwolnienia, ustalając wskaźnik odliczenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny w związku ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, na poziomie 70%, do chwili wyjaśnienia, czy prowadzona przez Pana w przedstawionych okolicznościach działalność, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bądź jest od tego podatku zwolniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w poz. 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy, zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołane wyżej uregulowanie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz TSUE stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające prywatnie w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy .

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą, w której zakres wchodzi m. in. prowadzenie nauki pływania. Jest Pan nauczycielem wychowania fizycznego z wyższym wykształceniem i osobiście prowadzi zajęcia nauki pływania dla uczniów szkół podstawowych. Nie zatrudnia Pan żadnych pracowników, a wszelkie czynności wykonuje sam i na swój własny rachunek. Na świadczenie usług, o których mowa we wniosku, zawarł Pan umowę ze Spółką - właścicielem basenu sportowego - gdzie odbywają się zajęcia nauki pływania i gimnastyki korekcyjnej. Na podstawie tej umowy Spółka zapewnia Panu nieodpłatne korzystanie z kompleksu basenu sportowego oraz zezwala na samodzielne wydzielenie miejsca w niecce rekreacyjnej, potrzebnego do prowadzenia ww. zajęć. Sama nauka pływania prowadzona jest przez Pana, bez udziału Spółki. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, osiąga Pan przychody wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu udzielania lekcji nie zawiera Pan odrębnych umów z uczniami, bądź ich rodzicami.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Natomiast z przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, iż nie łączy Pana bezpośrednia relacja umowna z uczniami (ich rodzicami), bowiem usługi nauki pływania i gimnastyki korekcyjnej - jak sam Pan wskazał świadczy odpłatnie na zlecenie Spółki, będącej właścicielem basenu sportowego. Tak więc przedmiotowych usług nauczania nie świadczy Pan na własny rachunek. Wobec powyższego nie podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W związku z tym, że ww. usługi nie zostały wymienione ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną, ich świadczenie - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Jednocześnie informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Wobec powyższego załączona do wniosku kopia umowy nie była przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny Pana stanowiska w sprawie dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy