Interpretacja indywidualna z dnia 14.12.2012, sygn. IPPP2/443-1070/12-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

Sprzedaż przez Wnioskodawcę usługi hotelowej nie będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012r. (data wpływu 23 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 119 do usług świadczonych przez Spółkę (Wariant 2) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 119 do usług świadczonych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

C. Sp. z o.o. Sp.k. (C) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest rezerwowanie klientom miejsc hotelowych w hotelach, które klientom C oferują znaczące rabaty (zwykle 50%), do czego wcześniej zobowiązały się w umowie z C. C nie otrzymuje od hotelu wynagrodzenia, ani też nie płaci hotelowi za oferowanie usług po obniżonych cenach klientom C.

Występują trzy warianty świadczonej przez C usługi rezerwacyjnej.

W Wariancie 2 C świadczy usługę rezerwacyjną w taki sposób, że opłata naliczana jest za każdą wykonaną dla klienta rezerwację, niezależnie od tego, czy klient faktycznie skorzysta z zarezerwowanej usługi hotelowej, czy też nie. Ponadto, za wyświadczone na rzecz klienta usługi hotelowe, hotele wystawiają faktury na C, a kosztem usług hotelowych wynikających z tych faktur, C obciąża klienta z doliczeniem marży lub bez doliczania takowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w Wariancie 2, znajduje zastosowanie art. 119 VATU...

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem C, w Wariancie 2, do usługi rezerwacyjnej znajduje zastosowanie art. 119 ust. 5 VATU, natomiast do odsprzedaży klientowi usług hotelowych zastosowanie znajduje art. 119 ust. 1-4 oraz 6-10 VATU.

Usługa rezerwacyjna stanowi samodzielną i podstawową usługę, którą C oferuje klientom. Usługa ta może być, i jest, oferowana samodzielnie - jak widać w Wariancie 1, a także obok dodatkowych świadczeń - jak widać w Wariantach 2 i 3, co nie zmienia jednak jej statusu odrębnej i samodzielnej usługi, co także wynika z faktu, że opłata za usługę rezerwacyjną jest należna C nawet wówczas, gdy nie dojdzie do faktycznego skorzystania przez klienta z usługi hotelowej, a w konsekwencji do wykonania przez C świadczeń pomocniczych (rozliczenia faktur hotelowych). Dlatego, zdaniem C, usługa rezerwacyjna powinna być rozliczana na zasadach ogólnych, a nie wg procedury szczególnej przewidzianej w art. 119 VATU.

Procedurze szczególnej art. 119 VATU podlegają natomiast usługi hotelowe, które C odsprzedaje klientowi. C działa bowiem w tym Wariancie 2, wobec hotelu, we własnym imieniu, ale na rzecz klienta, więc zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a VATU, zgodnie z którym, w takich okolicznościach przyjmuje się, że podatnik nabył i wyświadczył usługę. Natomiast wobec klienta, C działa we własnym imieniu i na własny rachunek, a także nabywa usługę hotelową dla bezpośredniej korzyści klienta - tym samym spełnione są przesłanki art. 119 ust. 3 VATU. W przypadku wystąpienia marży (powiększenia należności z faktur hotelowych o wynagrodzenie C), podstawą opodatkowania jest dla C kwota marży - zgodnie z art. 119 ust. 1 i 2, natomiast w przypadku braku marży, podstawą opodatkowania jest dla C kwota marży w wysokości zero - również na podstawie art. 119 ust 1-2 VATU.

Należy wskazać w tym miejscu, że za szerokim rozumieniem usług turystyki dla potrzeb VAT, opowiedziało się zarówno orzecznictwo jak i doktryna:

1. W praktyce za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marżą, uznaje się także usługi hotelowe - zob.: a) K.W. Baran Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych, Dor. Pod. 2006 nr 1, str. 3; b) Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30.12.2004r., PP-077/SIP/1951/04, http://sip.mf.gov.pl.
2. Usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku, są usługami turystyki. - Wyrok WSA z 28.04.2009r. sygn. akt.: I SA/Gd 59/09.
3. Szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych dotyczy także sytuacji, gdy podatnik zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie (np. poprzez zarezerwowanie noclegu), podczas, gdy turysta organizuje sobie transport we własnym zakresie. - Wyrok ETS C-163/91.
4. Procedura szczególna opodatkowania biur turystycznych ma również zastosowanie do przedsiębiorców, którzy nie są biurami podróży lub organizatorami wycieczek turystycznych w potocznym znaczeniu tych pojęć, lecz którzy dokonują takich transakcji w ramach innej działalności.- Wyrok ETS C-308/96 i C-94/97.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Co do zasady, w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Stosownie do ust. 2 artykułu 119 cyt. ustawy, przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, gdzie przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak wskazuje art. 119 ust. 3 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

W myśl ust. 3a art. 119 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Natomiast art. 119 ust. 4 stanowi, iż podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług turystyki. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie ma również w innych krajowych przepisach podatkowych. Definicja usług turystyki zawarta została natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, turystyka to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl).

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak Ekonomika turystyki PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej, Ruch turystyczny Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn Marketing w turystyce, Warszawa 2002r., s. 99).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu, o czym stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy.

Jak wynika natomiast z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, turysta to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Zatem aby daną usługę uznać za usługę turystyki, usługa ta powinna być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cyt. wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest rezerwowanie klientom miejsc hotelowych w hotelach, które klientom C oferują znaczące rabaty (zwykle 50%), do czego wcześniej zobowiązały się w umowie z C. Spółka nie otrzymuje od hotelu wynagrodzenia, ani też nie płaci hotelowi za oferowanie usług po obniżonych cenach klientom C.

Spółka świadczy usługę rezerwacyjną w taki sposób, że opłata naliczana jest za każdą wykonaną dla klienta rezerwację, niezależnie od tego, czy klient faktycznie skorzysta z zarezerwowanej usługi hotelowej, czy też nie. Ponadto, za wyświadczone na rzecz klienta usługi hotelowe, hotele wystawiają faktury na Spółkę, a kosztem usług hotelowych wynikających z tych faktur, Spółka obciąża klienta z doliczeniem marży lub bez doliczania takowej.

Jak już wskazano, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) jest to zakup jednej, całościowej usługi turystycznej.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, żeby Spółka oprócz rezerwacji hotelowych świadczyła dodatkowe usługi takie jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, usługi przewodnika. W istocie klienta nabywającego usługę hotelową traktować należy jak gościa hotelowego, a nie jak turystę, korzystającego z kompleksowej usługi turystycznej. O usłudze turystycznej można byłoby mówić w sytuacji, gdyby Wnioskodawca w ramach jednej ceny oferował swoim klientom, poza rezerwacją hotelową i odsprzedażą usługi hotelowej, np. przejazd między określonymi miejscami i hotelem, wycieczkę autokarową w trakcie pobytu w hotelu wraz z usługami przewodnickimi, itp., przy czym wymienione usługi zostałyby zakupione od podmiotów trzecich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż usługa hotelowa może stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest usługa turystyki, jednak zakres przedmiotowy obu pojęć nie jest tożsamy.

Nie można zatem usług hotelowych utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 119 ustawy, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę usługi hotelowej nie będzie podlegała opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce i przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w zakresie pytania Nr 1 i Nr 3 dotyczących podatku od towarów i usług, wskazanych we wniosku z dnia 22 października 2012r., wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 435 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie