Temat interpretacji

1. Czy sprzedaż wierzytelności będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na rzecz nabywców, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku, gdyby nabywca portfela wierzytelności obciążył go podatkiem VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu: 9 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

() Bank S.A. (dalej: X lub Bank) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie usług finansowych. Jednym z obszarów działalności Banku jest udzielanie kredytów i pożyczek, których zabezpieczeniem są nieruchomości (np. kredyty mieszkaniowe, pożyczki hipoteczne itp.).

W roku 2009 Bank podjął decyzję o rezygnacji z udzielania kredytów i pożyczek, zabezpieczanych na nieruchomościach (dalej: kredyty) oraz o wycofaniu się z tego segmentu działalności. W konsekwencji, X ma zamiar również wycofać się z udzielonych dotychczas kredytów poprzez przeniesienie (cesję) na podmiot trzeci wierzytelności powstałych z tytułu kredytów. Z tytułu przeniesienia wierzytelności Bankowi będzie przysługiwać od nabywcy wynagrodzenie.

Powyższe wierzytelności można podzielić na następujące dwie grupy:

1. wierzytelności z tytułu aktywnych umów kredytu, w przypadku których kredytobiorcy regularnie dokonują spłaty należności na warunkach określonych w zawartych umowach i które zgodnie z umową powinny być kontynuowane u nabywcy kredytów (dalej: wierzytelności pracujące),
2. wierzytelności z tytułu umów kredytu, w przypadku których występują opóźnienia w spłacie należności, bądź też kredytobiorcy, z uwagi na złą sytuację finansową, zaprzestali spłacania określonych w umowach należności (dalej: wierzytelności złe), wierzytelności złe stanowią jednak niewielką część ogółu wierzytelności X.

Zamierzeniem Banku jest sprzedaż wszystkich posiadanych wierzytelności, tj. zarówno wierzytelności pracujących jak i wierzytelności złych. Ostateczne decyzje biznesowe w tym zakresie nie zostały jednak jeszcze podjęte i będą zależały od ofert potencjalnych kupujących. Dlatego też, na chwilę obecną, możliwe jest, że powyższe wierzytelności mogą być w całości sprzedane jednemu nabywcy lub też podzielone na mniejsze pakiety i sprzedane kilku różnym nabywcom. Co więcej, w przypadku podziału wierzytelności na mniejsze pakiety (portfele), w ich skład mogą wchodzić oba powyższe rodzaje wierzytelności lub tylko jeden (w zależności od wyniku negocjacji pomiędzy X a nabywcą).

W konsekwencji, przedmiotem odpłatnego przeniesienia na jednego nabywcę może być portfel wierzytelności (dalej: portfel), na który składają się:

• tylko wierzytelności pracujące,
• tylko wierzytelności złe, lub
• zarówno wierzytelności pracujące, jak i wierzytelności złe (przypadek ten wystąpi, gdy wszystkie wierzytelności X znajdą jednego nabywcę jak również wtedy, gdy znajdzie się kilku nabywców na wierzytelności X, przy czym przynajmniej jeden z nich zakupi portfel zawierający zarówno wierzytelności pracujące jak i złe).

Z uwagi na brak, na chwilę obecną, ostatecznych decyzji biznesowych, nie jest znana cena, za którą Bank będzie sprzedawał portfel (lub portfele - w przypadku kilku nabywców). Bank zakłada, iż cena portfela może przewyższać wartość kapitału pozostającego do spłaty wierzytelności wchodzących w skład tego portfela (dalej: wartość nominalna) lub być poniżej wartości nominalnej. O ile, w przypadku portfela zawierającego wyłącznie lub w większości wierzytelności pracujące, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że cena portfela będzie przewyższać wartość nominalną (z uwagi na fakt, iż nabywca będzie mógł liczyć, iż odzyska całą kwotę wydatkowaną na nabycie portfela, jak również dodatkowo otrzyma należne odsetki), to w przypadku portfela zawierającego wyłącznie lub w przeważającej części wierzytelności złe, cena takiego portfela najprawdopodobniej będzie poniżej wartości nominalnej (z uwagi na ryzyko, iż nabywca nie odzyska całej kwoty wydatkowanej na nabycie portfela).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w przypadku, gdyby nabywca portfela obciążył X podatkiem VAT, zakładając, iż Bank będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości wynikającej z proporcji...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż portfela będzie stanowić, świadczenie przez Bank usług na rzecz nabywcy w rozumieniu ustawy o VAT. W sytuacji jednak, gdyby tutejszy organ podatkowy uznał, iż to Bank będzie beneficjentem usługi świadczonej przez nabywcę, który w konsekwencji zostanie uznany za usługodawcę, X pragnie otrzymać interpretację, co do prawa Banku do odliczenia VAT naliczonego, gdyby takim podatkiem Bank został obciążony przez nabywcę w związku z nabyciem przez niego portfela, w sytuacji, gdyby Bank miał prawo do odliczenia VAT, wg struktury, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (np. z uwzględnieniem wysokości proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT).

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwota podatku VAT określona w otrzymanych fakturach zakupu. Kwota podatku VAT określona na fakturze nie podlega jednak odliczeniu (bez względu na cel, do jakiego nabyte towary i usługi zostały wykorzystane), zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, jeśli transakcja udokumentowana tą fakturą jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem X, zakładając teoretycznie, iż sprzedaż portfela stanowi usługę świadczoną na rzecz Banku przez nabywcę, usługa ta powinna być zwolniona od opodatkowania VAT. Jak bowiem wynika z treści poprzedniego punktu, czynność ta niewątpliwie stanowi usługę (transakcję) związaną z długami, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Jednocześnie, w ocenie Banku, usługa ta nie będzie stanowić ani factoringu, ani czynności ściągania długów, które są wyłączone ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko dotyczące klasyfikacji transakcji sprzedaży portfela, jako niebędącej ani czynnością ściągania długów, ani factoringiem wynika z faktu, iż sprzedaż portfela ma zupełnie inny charakter i cel ekonomiczny od wskazanych typów transakcji podlegających wyłączeniu ze zwolnienia.

W odniesieniu, po pierwsze, do czynności ściągania długów należy stwierdzić, iż ich immanentną cechą jest ich czysto usługowy charakter, tj. takich czynności, zmierzających w swojej istocie do wyegzekwowania długu, podejmują się podmioty (np. firmy windykacyjne) wobec osób niebędących ich dłużnikami, lecz dłużnikami ich klientów (usługobiorców a jednocześnie wierzycieli). Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zakładając, iż w ramach sprzedaży portfela to X jest usługobiorcą, nie ulega żadnej wątpliwości, iż nabywca portfela (jako, zgodnie z założeniem usługodawca), nie będzie wykonywał dla X żadnych czynności mających na celu odzyskanie wierzytelności dla Banku, ani nawet dla siebie, gdyż nie to jest celem transakcji. Będzie on kontynuował działalność X (pożyczanie kapitału za wynagrodzeniem) na dotychczasowych warunkach. Dodatkowo, sprzedaż portfela sprawi, iż X straci wszelkie prawa do posiadanych wierzytelności, wobec czego o ich dochodzeniu ze strony X nie może być mowy. Co więcej, zakładając nawet, iż czynności ściągania długów, w rozumieniu ustawy o VAT, mogą być wykonywane względem własnych wierzytelności, to nie będzie ich wykonywał nabywca portfela. Tak długo bowiem, jak kredytobiorcy regulują swoje zobowiązania zgodnie z zawartymi wcześniej umowami, ani X, ani nabywca, który wstąpi w prawa X, nie będzie miał możliwości przeprowadzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania długu.

W odniesieniu, z kolei, do factoringu, należy zauważyć, iż jego podstawową funkcją jest finansowanie wierzyciela, poprzez umożliwienie mu uzyskania kwoty należnej w szybszym terminie. Taka sytuacja również nie nastąpi w ramach transakcji sprzedaży portfela. Celem X nie jest bowiem finansowanie swojej działalności, lecz zakończenie pewnej części swojej działalności gospodarczej i, co więcej, zakończenie jej z zyskiem. Gdyby jednocześnie uznawać, iż w ten sposób nabywca świadczy usługę factoringu (finansowania) na rzecz X, doprowadziłoby to do absurdalnej konkluzji, iż nabywca jeszcze dopłaca do świadczonej na rzecz X usługi.

Podsumowując, w ocenie Banku, zakładając teoretycznie, iż sprzedaż portfela stanowi usługę świadczoną na rzecz Banku przez nabywcę, usługa ta powinna być zwolniona od opodatkowania VAT, jako usługa (transakcja) związana z długami, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nie będąc jednocześnie ani factoringiem, ani czynnością ściągania długów, które są wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

W konsekwencji, jeśli nabywca obciąży Bank podatkiem w związku z nabyciem portfela, VAT ten nie będzie podlegał odliczeniu z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uwagi ogólne - interpretacja ustawy o VAT w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa ETS.

Na zakończenie X pragnie podkreślić konieczność interpretacji ustawy o VAT w świetle brzmienia oraz celu Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa ETS w zakresie VAT. Zarówno bowiem Dyrektywa VAT jak i orzecznictwo ETS mają zasadnicze znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT, o których interpretację niniejszym pismem wnosi Bank.

Ustawa o VAT implementuje do polskiego systemu prawnego prawo Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej. Prawo to obejmuje, przede wszystkim Dyrektywę VAT, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, oraz orzecznictwo ETS.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wcześniej art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), dyrektywy wiążą państwa członkowskie, w tym Polskę, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Tym niemniej, zgodnie pkt 26 orzeczenia ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori przeciwko Recreb Srl. (sprawa C-91/92) stosując prawo krajowe oparte na dyrektywie, sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, tak dalece jak to tylko możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy tak, aby osiągnąć jej cel. Obowiązek interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektywy ciąży nie tylko na sądach, lecz również, jak wynika z punktu 12 orzeczenia ETS z dnia 8 października 1987 r. w sprawie karnej przeciwko Kolpinghuis Nijmegen BV (sprawa 80/86) na wszystkich organach krajowych państwa członkowskiego (takich jak np. Minister Finansów).

Równorzędną wagę prawną, jak same dyrektywy, posiada orzecznictwo ETS mające status prawa precedensowego, które stanowi element prawa wtórnego Unii Europejskiej. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są liczne postępowania wszczynane przeciwko państwom członkowskim przez Komisję Europejską wskutek niewdrożenia orzeczeń ETS. Dla przykładu można wymienić orzeczenie ETS z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec (sprawa C-427/98) będące efektem niezastosowania się Niemiec do orzeczenia ETS z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioner of Customs and Excise (sprawa C-317/94) lub postępowanie przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej (naruszenie nr 2006/2216) wynikające z niewdrożenia orzeczenia ETS z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie De Danske Bilimportører przeciwko Skatteministeriet (sprawa C-98/05)

Powyższe znajduje również oparcie w piśmie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej skierowanym przez Departament Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów, w dniu 11 stycznia 2008 r., do Dyrektorów Izb Skarbowych (sygn. AP13/8012/590/PZ/07/PDJC-65/07). Jak wynika z powyższego pisma, orzeczenia ETS mają znaczenie nie tylko dla postępowania przez sądem krajowym, który wniósł zapytanie prawne do ETS, lecz również innych spraw, które odnoszą się do podobnego problemu prawnego. Jednocześnie twierdzenia, jakoby orzeczenia ETS nie stanowiły źródeł prawa lub znajdowały zastosowanie tylko w sprawach o identycznym stanie faktycznym są z gruntu błędne.

Podsumowując, Dyrektywa VAT oraz orzecznictwo ETS stanowią wtórne prawo Unii Europejskiej, na których opiera się m. in. ustawa o VAT i w świetle brzmienia i celu tego prawa ustawa o VAT winna być interpretowana. Dokonując interpretacji przepisów VAT, o których mowa we wniosku, organy podatkowe powinny kierować się orzeczeniami wydanymi przez ETS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie usług finansowych. Jednym z obszarów działalności Banku jest udzielanie kredytów i pożyczek, których zabezpieczeniem są nieruchomości (np. kredyty mieszkaniowe, pożyczki hipoteczne itp.).

W roku 2009 Bank podjął decyzję o rezygnacji z udzielania kredytów i pożyczek, zabezpieczanych na nieruchomościach oraz o wycofaniu się z tego segmentu działalności. W konsekwencji, X ma zamiar również wycofać się z udzielonych dotychczas kredytów poprzez przeniesienie (cesję) na podmiot trzeci wierzytelności powstałych z tytułu kredytów. Z tytułu przeniesienia wierzytelności Bankowi będzie przysługiwać od nabywcy wynagrodzenie.

Powyższe wierzytelności można podzielić na następujące dwie grupy:

• wierzytelności z tytułu aktywnych umów kredytu, w przypadku których kredytobiorcy regularnie dokonują spłaty należności na warunkach określonych w zawartych umowach i które zgodnie z umową powinny być kontynuowane u nabywcy kredytów, (tzw. wierzytelności pracujące),
• wierzytelności z tytułu umów kredytu, w przypadku których występują opóźnienia w spłacie należności, bądź też kredytobiorcy, z uwagi na złą sytuację finansową, zaprzestali spłacania określonych w umowach należności (tzw. wierzytelności złe), wierzytelności złe stanowią jednak niewielką część ogółu wierzytelności X.

Zamierzeniem Banku jest sprzedaż wszystkich posiadanych wierzytelności, tj. zarówno wierzytelności pracujących jak i wierzytelności złych.

Możliwe jest, że powyższe wierzytelności mogą być w całości sprzedane jednemu nabywcy lub też podzielone na mniejsze pakiety i sprzedane kilku różnym nabywcom. W przypadku podziału wierzytelności na mniejsze pakiety (portfele), w ich skład mogą wchodzić oba powyższe rodzaje wierzytelności lub tylko jeden (w zależności od wyniku negocjacji pomiędzy X a nabywcą).

W konsekwencji, przedmiotem odpłatnego przeniesienia na jednego nabywcę może być portfel wierzytelności, na który składają się:

• tylko wierzytelności pracujące,
• tylko wierzytelności złe, lub
• zarówno wierzytelności pracujące, jak i wierzytelności złe (przypadek ten wystąpi, gdy wszystkie wierzytelności X znajdą jednego nabywcę jak również wtedy, gdy znajdzie się kilku nabywców na wierzytelności X, przy czym przynajmniej jeden z nich zakupi portfel zawierający zarówno wierzytelności pracujące jak i złe).

Bank zakłada, iż cena portfela może przewyższać wartość kapitału pozostającego do spłaty wierzytelności wchodzących w skład tego portfela lub być poniżej wartości nominalnej. O ile w przypadku portfela zawierającego wyłącznie lub w większości wierzytelności pracujące, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że cena portfela będzie przewyższać wartość nominalną (z uwagi na fakt, iż nabywca będzie mógł liczyć, iż odzyska całą kwotę wydatkowaną na nabycie portfela jak również dodatkowo otrzyma należne odsetki), to w przypadku portfela zawierającego wyłącznie lub w przeważającej części wierzytelności złe, cena takiego portfela najprawdopodobniej będzie poniżej wartości nominalnej (z uwagi na ryzyko, iż nabywca nie odzyska całej kwoty wydatkowanej na nabycie portfela).

W interpretacji nr ILPP1/443-417/11-2/BD z dnia 9 czerwca 2011 r. tut. Organ stwierdził, że transakcja, której przedmiotem jest sprzedaż wierzytelności własnych nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że pozostaje ona poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast w złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy tut. Organ uzna stanowisko X dotyczące powyższej kwestii za nieprawidłowe w całości lub w części, stwierdzając w szczególności, że w przypadku wszystkich lub niektórych opisanych transakcji usługę świadczy nabywca portfela wierzytelności na rzecz X, to prosi o interpretację, czy w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości wynikającej z proporcji z faktury wystawionej przez nabywcę portfela wierzytelności.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie należy ustalić, czy nabywca wierzytelności świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemającą osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uznać zatem należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, nabywca wierzytelności będzie działał w charakterze podatnika z tytułu wykonywanej czynności (nabycia wierzytelności), ponieważ dokonuje zakupu wierzytelności w celu ich dalszej sprzedaży lub windykacji we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, jednakże przepis ten został uchylony.

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2011 r., w przypadku usług finansowych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m. in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na wyręczeniu klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług factoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ factoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Factoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Istota rozróżnienia usług (obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu) sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie nabywca wierzytelności, będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługę ściągania długów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wg stawki określonej w art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, opisu zdarzenia przyszłego oraz w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez nabywcę wierzytelności, gdyż faktura ta nie będzie dokumentowała czynności niepodlegającej opodatkowaniu, bądź zwolnionej od podatku. Prawo to jednakże będzie przysługiwało w zakresie w jakim nabyta usługa związana będzie z czynnościami opodatkowanymi, z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia. W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia wierzytelności własnych, w dniu 9 czerwca 2011 r. wydana została interpretacja nr ILPP1/443-417/11-2/BD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-417/11-2/BD, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu