Interpretacja indywidualna z dnia 31.03.2011, sygn. ILPP1/443-8/11-5/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Ustalenie podstawy opodatkowania przy zniesieniu współwłasności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy zniesieniu współwłasności jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1,
• prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zniesienia współwłasności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach realizacji procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej X, w roku 2007 dokonano podziału Y poprzez przeniesienie części jej majątku w postaci Oddziału () na istniejącą spółkę: A (podział przez wydzielenie art. 529 § 1 pkt 4 ksh), która następnie połączyła się z Z w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh, tj. poprzez przeniesienie całego majątku A na Z. W następstwie opisanych powyżej przekształceń, pomiędzy Y i Z powstało współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasność budynków i budowli, w udziałach odpowiednio Y i Z. Nieruchomość powyższa objęta jest jedną księgą wieczystą i obejmuje kilkanaście działek.

Każda ze stron (Y i Z) w wyniku podziału ujęła skutki podziału w ewidencji środków trwałych, w odniesieniu do nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu) oraz budynków i budowli wg zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z art. 16g ust. 8 i ust. 9.

Strony zamierzają znieść współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasności budynków i budowli w taki sposób, że:

1. Z nabędzie na wyłączność prawo użytkowania wieczystego działki nr a, o powierzchni 0,2654 ha, wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku administracyjno-biurowego;
2. Y nabędzie na wyłączność prawo użytkowania wieczystego wszystkich pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości, w tym działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: b, c, d, e, ę, f, g, h, i, j, k, l, ł, m, n, ń, o, ó, p, r, s, ś, t, u, w, x, y, z, ź, ż o łącznej powierzchni 4,3713 ha, wraz z prawem własności wszystkich posadowionych na wyżej wymienionych działkach budynków i budowli.

Strony uzgodniły, iż podstawę wzajemnych rozliczeń związanych ze zniesieniem współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli, w szczególności w zakresie ustalenia ewentualnych dopłat, stanowić będzie sporządzony przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który będzie zawierać zgodne z obowiązującymi zasadami wyceny nieruchomości ustalenie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli.

Ponadto strony uzgodniły, że w odniesieniu do inwestycji, dotyczącej modernizacji budynku pod nazwą szatnia-łaźnia, znajdującego się na nieruchomości stanowiącej współwłasność stron, w związku z którą nakłady ponosi zgodnie z ustaleniami wyłącznie Y, wartość tego budynku ustalona zostanie bez uwzględniania nakładów, w związku z faktem, iż:

1. proces budowlany związany z ww. inwestycją rozpoczął się jeszcze przed powstaniem współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli,
2. Y i Z uzgodniły, iż inwestycja będzie realizowana wyłącznie ze środków Y i na potrzeby prowadzonej przez Z działalności gospodarczej,
3. budynek szatnia-łaźnia w przypadku zniesienia współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli, stanie się wyłączną własnością Y.

W celu ustalenia wysokości ewentualnych dopłat zastosowany zostanie mechanizm obliczeniowy, zgodnie z którym:

1. dla określenia wartości udziałów przysługujących obecnie stronom w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli, podstawę wyliczenia będzie stanowić wartość nieruchomości, ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w sposób wskazany powyżej i przy zastosowaniu obecnego udziału we współwłasności (ustalenie wartości rynkowej obecnie posiadanych praw);
2. ustalenie ewentualnej dopłaty nastąpi poprzez porównanie ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego rynkowej wartości praw nabywanych na wyłączność przez każdą ze stron z wartością udziałów wyliczonych zgodnie z punktem powyżej.

W piśmie uzupełniającym z dnia 15 marca 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że w obecnym stanie prawnym Y i Z będąc współwłaścicielami nieruchomości w częściach ułamkowych są zarazem współposiadaczami samoistnymi całej nieruchomości zgodnie z art. 206 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c..

Po zniesieniu współwłasności każdy z dotychczasowych współwłaścicieli (dotychczasowych współposiadaczy samoistnych):

• stanie się wyłącznym posiadaczem samoistnym nieruchomości powstałej w następstwie zniesienia współwłasności, stanowiącej jego wyłączną własność;
• przestanie być współposiadaczem samoistnym nieruchomości, której wyłącznym właścicielem (i posiadaczem samoistnym) stanie się drugi z dotychczasowych współwłaścicieli.

Powyższe oznacza, iż w związku ze zniesieniem współwłasności (jej ustaniem) i powstaniem nowych nieruchomości stanowiących odrębne przedmioty własności, zmieni się jedynie charakter prawny władztwa przez Y i Z określonych powierzchni gruntów i budynków zlokalizowanych na tych nieruchomościach.

Dodatkowo należy wskazać, że w wyniku zniesienia współwłasności, każdy z dotychczasowych współwłaścicieli stanie się wyłącznym właścicielem nieruchomości powstałej w wyniku podziału, przy czym co do zasady nieruchomość ta stanowi ekwiwalent udziału jaki przysługiwał współwłaścicielowi we współwłasności nieruchomości, a który w związku ze zniesieniem współwłasności przestanie istnieć.

Jedynym świadczeniem pieniężnym do zapłaty związanym ze zniesieniem współwłasności, będzie ewentualna dopłata należna jednemu z dotychczasowych współwłaścicieli z tytułu wyrównania poniesionego przez niego uszczerbku majątkowego odpowiadającego różnicy pomiędzy wartością udziału przysługującego mu we współwłasności nieruchomości, a wartością nieruchomości, której stanie się wyłącznym właścicielem w następstwie zniesienia współwłasności. Dopłata ma zatem równoważyć różnice w masach majątkowych dotychczasowych współwłaścicieli jakie powstaną w wyniku zniesienia współwłasności, tj. przekształcenia udziałów we współwłasności nieruchomości wspólnej w odrębne prawa własności nowych nieruchomości powstałych w wyniku podziału. Biorąc pod uwagę charakter prawny dopłaty należy zatem uznać, że nie stanowi ona świadczenia pieniężnego za wydanie nieruchomości.

Reasumując, z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności należy przyjąć, że w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, na gruncie prawa cywilnego, nie będzie miało miejsca wydanie nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy podstawą opodatkowania (obrotem) przy zniesieniu współwłasności dla Y jest wartość rynkowa udziału w tej części nieruchomości, która stanie się wyłączną własnością Z...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przepisy ustawy VAT nie regulują wprost zasad, jakimi należy się posłużyć przy ustalaniu podstawy opodatkowania w związku ze zniesieniem współwłasności. Nieliczne interpretacje wydane przez organy podatkowe odnoszą się wyłącznie do prostej sytuacji, w której zniesienie współwłasności polega na przyznaniu własności w odniesieniu do całej nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli (w tychże interpretacjach wskazuje się, że obrotem jest kwota dopłaty, odpowiadająca wartości rynkowej prawa, którego wyzbywa się jeden ze współwłaścicieli). W analizowanym stanie sprawy mamy jednak do czynienia ze zniesieniem współwłasności polegającym de facto na podziale nieruchomości pomiędzy dwóch współwłaścicieli i ustanowieniu na tej samej nieruchomości praw własności dla każdej ze stron w ten sposób, że każda ze stron, w sposób wskazany w umowie stanie się w 100% właścicielem określonych budynków (budynku) i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego wydzielonych części gruntu. W związku z takim ułożeniem operacji, każda ze stron wyzbywa się swoich dotychczasowych praw (zbywa udziały) do działek oraz znajdujących się na nich budynków i budowli, które staną się wyłączną własnością drugiej strony. Należy więc wskazać, iż w wyniku zniesienia współwłasności każda ze stron zbywa swoje dotychczasowe udziały we współwłasności w tej części nieruchomości, która stanie się własnością drugiej strony, a więc podstawą opodatkowania będzie w takim przypadku wartość rynkowa tak ustalonego udziału (dla każdej ze stron).

Z punktu widzenia prawa cywilnego różnica pomiędzy wskazanymi w zdaniu poprzednim wielkościami stanowi dopłatę. Dopłata więc, na gruncie prawa podatkowego, zdaniem Y, powinna być traktowana, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jako wynik kompensaty (rozliczeń) dwóch kwot należnych, a nie jako obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Y, obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT dla Y będzie wartość rynkowa udziału we współwłasności, które zostanie zbyte (utracone) w związku z zawarciem umowy zniesienia współwłasności.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22. art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W analizowanym stanie sprawy strony uzgodniły, że przy ustalaniu wartości rynkowej zbywanych udziałów we współwłasności (kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT), nie będą uwzględniane nakłady poczynione przez Y na budynek szatni-łaźni, ponieważ budynek, na którym czynione są nakłady po zniesieniu współwłasności stanie się wyłączną własnością Y, a dotychczasowe nakłady ponoszone były wyłącznie przez Y. Należy wskazać, że taki sposób rozliczenia jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., oraz doktryną prawa.

Jak wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego, zasadą jest łączenie zniesienia współwłasności z dokonaniem wszelkich rozliczeń między współwłaścicielami związanych z nieruchomością, w tym z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość. Przy czym wartość poniesionych nakładów może wpływać na wysokość ustalonych dopłat lub spłat (wyrok SN z dnia 8 czerwca 1977 r., sygn. akt III CZP 40/77).

W analizowanym stanie sprawy, wolą stron, nakłady poczynione przez Y na szatnię-łaźnię rozliczone zostaną w ten sposób, że nie będą uwzględnione przy ustalaniu wartości zbywanych praw (kwot należnych w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT) i nie będą miały wpływu na wysokość dopłaty (dopłata stanowić będzie różnicę pomiędzy zbywanymi wartościami rynkowymi udziałów we współwłasności). Przy ustalaniu wartości zbywanych praw i dopłaty uwzględniona zostanie wyłącznie hipotetyczna wartość rynkowa budynku szatni-łaźni bez uwzględniania nakładów.

Oznacza to, że wartość zbywanych udziałów we współwłasności jako kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego Y, ustalona w sposób wskazany w opisanym zdarzeniu przyszłym jest prawidłowa w świetle art. 29 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1,
• prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej X, w roku 2007 dokonano podziału Y poprzez przeniesienie części jej majątku w postaci Oddziału () na istniejącą spółkę: A (podział przez wydzielenie), która następnie połączyła się z Z, poprzez przeniesienie całego majątku A na Z. W następstwie opisanych powyżej przekształceń, pomiędzy Y i Z powstało współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasność budynków i budowli, w udziałach odpowiednio Y i Z. Nieruchomość powyższa objęta jest jedną księgą wieczystą i obejmuje kilkanaście działek. Strony zamierzają znieść współużytkowanie wieczyste nieruchomości i współwłasności budynków i budowli w taki sposób, że:

1. Z nabędzie na wyłączność prawo użytkowania wieczystego działki nr a, o powierzchni 0,2654 ha, wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku administracyjno-biurowego;
2. Y nabędzie na wyłączność prawo użytkowania wieczystego wszystkich pozostałych działek wchodzących w skład nieruchomości, w tym działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami: b, c, d, e, ę, f, g, h, i, j, k, l, ł, m, n, ń, o, ó, p, r, s, ś, t, u, w, x, y, z, ź, ż o łącznej powierzchni 4,3713 ha, wraz z prawem własności wszystkich posadowionych na wyżej wymienionych działkach budynków i budowli.

Strony uzgodniły, iż podstawę wzajemnych rozliczeń związanych ze zniesieniem współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli, w szczególności w zakresie ustalenia ewentualnych dopłat, stanowić będzie sporządzony przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy, który będzie zawierać zgodne z obowiązującymi zasadami wyceny nieruchomości ustalenie wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli. Strony uzgodniły również, że w odniesieniu do inwestycji, dotyczącej modernizacji budynku pod nazwą szatnia-łaźnia, znajdującego się na nieruchomości stanowiącej współwłasność stron, w związku z którą nakłady ponosi zgodnie z ustaleniami wyłącznie Y, wartość tego budynku ustalona zostanie bez uwzględniania nakładów, w związku z faktem, iż:

1. proces budowlany związany z ww. inwestycją rozpoczął się jeszcze przed powstaniem współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli,
2. Y i Z uzgodniły, iż inwestycja będzie realizowana wyłącznie ze środków Y i na potrzeby prowadzonej przez Z działalności gospodarczej,
3. budynek szatnia-łaźnia w przypadku zniesienia współużytkowania wieczystego nieruchomości i współwłasności budynków i budowli, stanie się wyłączną własnością Y.

W celu ustalenia wysokości ewentualnych dopłat zastosowany zostanie mechanizm obliczeniowy, zgodnie z którym:

1. dla określenia wartości udziałów przysługujących obecnie stronom w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków i budowli, podstawę wyliczenia będzie stanowić wartość nieruchomości, ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego w sposób wskazany powyżej i przy zastosowaniu obecnego udziału we współwłasności (ustalenie wartości rynkowej obecnie posiadanych praw);
2. ustalenie ewentualnej dopłaty nastąpi poprzez porównanie ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego rynkowej wartości praw nabywanych na wyłączność przez każdą ze stron z wartością udziałów wyliczonych zgodnie z punktem powyżej.

Po zniesieniu współwłasności każdy z dotychczasowych współwłaścicieli (dotychczasowych współposiadaczy samoistnych):

• stanie się wyłącznym posiadaczem samoistnym nieruchomości powstałej w następstwie zniesienia współwłasności, stanowiącej jego wyłączną własność;
• przestanie być współposiadaczem samoistnym nieruchomości, której wyłącznym właścicielem (i posiadaczem samoistnym) stanie się drugi z dotychczasowych współwłaścicieli.

Jak wskazano w interpretacji z dnia 31 marca 2011 r. nr ILPP1/443-8/11-4/NS, w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do różnicy pomiędzy wartością udziału w rzeczy a wartością rzeczy nabytej na własność nastąpi dostawa towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważono również, iż w przedmiotowej sprawie dokonującym dostawy jest podmiot, który otrzyma dopłatę.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa podatkowego do opisanej przez Zainteresowanego sytuacji należy stwierdzić, że kwotę należną z tytułu dostawy towarów stanowić będzie różnica pomiędzy wartością udziału w rzeczy a wartością rzeczy nabytej na własność i kwota ta pomniejszona o kwotę podatku należnego na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast, nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania, o której mowa powyżej, nakładów na modernizację budynku szatni-łaźni, poczynionych przez Wnioskodawcę, można uznać za prawidłowe w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Zainteresowany po zniesieniu współwłasności stanie się wyłącznym właścicielem budynku szatni-łaźni, na modernizację którego ponosił dotychczasowe nakłady.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania przy zniesieniu współwłasności. Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania czynności zniesienia współwłasności została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r. nr ILPP1/443-8/11-4/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPP1/443-8/11-4/NS, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu