Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 03.03.2006, sygn. PP/443-133/05, Trzeci Urząd Skarbowy w Gdańsku

Temat interpretacji

POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst z dnia 4 stycznia 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów dot. podatku od towarów i usług odnośnie fakturowania usług medycznych na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia

stwierdzam, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Uzasadnienie

Stan faktyczny:

Podatnik świadczy usługi medyczne na podstawie umowy zwartej z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ). Usługi medyczne są świadczone ubezpieczonym, NFZ płaci za ich wykonanie wg zasad określonych w umowie. Umowa określa wartość rocznego kontraktu, zasady ustalania kwoty należnej w okresie rozliczeniowym jakim jest miesiąc - 1/12 kontraktu.

Za każdy okres sprawozdawczy Podatnik (Świadczeniodawca) składa razem z fakturą za wykonane usługi medyczne sprawozdanie finansowe, w którym podane są wartości zakontraktowane, rozliczenie miesięczne i rozliczenie kontraktu narastająco. Na podstawie sprawozdania finansowego wystawiana jest faktura VAT, która dla NFZ stanowi podstawę do wypłaty należności za wykonane usługi.

Jak wynika z postanowień umowy oraz pozostałych załączników dołączonych do zapytania z dnia 05.12.2005 roku, należność Świadczeniodawcy za bieżący okres sprawozdawczy (miesiąc) nie powinna być większa niż 1/12 wartości rocznego kontraktu. Należność ta może być wyższa w przypadku, gdy kwoty miesięcznych należności za ubiegłe okresy sprawozdawcze w okresie obowiązywania umowy były niższe, niż 1/12 kwoty umownej. Z załączonych do pisma kopii faktur wynika, że Podatnik wystawia faktury na wartość faktycznie wykonanych w danym miesiącu usług. Z wyjaśnień kierowanych do NFZ wynika, że faktury na wartość przewyższającą 1/12 kontraktu wystawione są w sytuacji, gdy wartość tych usług liczona narastająco od początku roku nie przewyższa wartości umownej (ilość miesięcy od początku roku x 1/12 kontraktu). NFZ żąda wystawienia faktur korygujących do wysokości 1/12 kontraktu rocznego zarówno w sytuacji, gdy wartość wykonanych w danym miesiącu usług jest niższa niż 1/12, jak i w sytuacji, gdy jest wyższa.

Pytanie:

• Czy słuszne jest stanowisko Świadczeniodawcy / Podatnika w przedmiocie odmowy korygowania wystawionych faktur za wykonane usługi medyczne w poszczególnych okresach rozliczeniowych?
• Czy zgodnie z treścią przedłożonej umowy, obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług może być kwota faktycznie wykonanych usług w danym miesiącu rozliczeniowym, a w przypadku przekroczenia 1/12 wartości kontraktu - ograniczona tylko do tej wysokości?

Stanowisko Podatnika:

• Brak jest podstaw do sporządzenia korekt faktur. Zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie umożliwiają podatnikowi korygowania faktury w przypadku "nadwykonania", jeżeli wartość wykonanych usług nie przekracza wartości umownej. Jeżeli wartość wykonanych usług przekroczy wartość umowną, dopiero wówczas mamy do czynienia z usługami niezamówionymi, w stosunku do których można odmówić przyjęcia faktury - chyba, że strony zwiększają wartość świadczonych usług w wyniku zmiany umowy.
• Obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest kwota wynikająca z faktury. Wykonane usługi ponad zakontraktowaną wartość nie są obrotem w rozumieniu powyższej ustawy.

Ocena prawna:

Oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy dokonać w oparciu o poniższe przepisy:

Art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą,, w myśl którego pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy, który zawęża zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Art. 106 ust. 1 ustawy zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Rozdział 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) zwanego dalej rozporządzeniem, który określa m.in. zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sytuacji, w których podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z przepisami § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia, faktury korygujące wystawia się w przypadku:

• gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust ustawy,
• zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy,
• zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,
• gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktura jest dokumentem potwierdzającym fakt dokonania sprzedaży. Jednym z elementów jakie powinna zawierać jest podstawa opodatkowania. Na gruncie ustawy o VAT ustalenie podstawy opodatkowania poprzedzać winno zawsze ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Ustalać podstawę opodatkowania można jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawowe czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Aby można było mówić o odpłatności świadczenia, pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy, a także przepisami VI dyrektywy, podstawą opodatkowania, co do zasady jest wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego sprzedawcy, a nie kwota faktycznie przez niego otrzymana. Zapłata bowiem ma charakter czynności technicznej i związana jest z odebraniem uiszczanej należności, nie przesądza natomiast o charakterze danej czynności. Tak więc nie jest istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonanie usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości. Niepobranie należności za usługę nie przesądza zatem o nieodpłatnym charakterze danej czynności. Natomiast czynności, które zostały podjęte na podstawie umowy, porozumienia zakładającego ich wykonanie bez żadnego wynagrodzenia, i które co do zasady są dostawą lub świadczeniem usług, nie mogą podlegać opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik świadczy usługi medyczne na rzecz NFZ na podstawie zawartej umowy. Z postanowień umowy wynika, że jej przedmiotem jest kompleksowe organizowanie i wykonywanie przez Podatnika świadczeń opieki zdrowotnej w zakresach określonych w stosownym załączniku, zapewnienie świadczeniobiorcom należytej dostępności do świadczeń. Umowa zawarta została na okres roczny. W części zawierającej "Warunki finansowania świadczeń" określono roczną wartość należności dla Podatnika oraz zasady ustalania kwoty należnej w okresie rozliczeniowym jakim jest miesiąc - 1/12 kontraktu. Wartość należności za bieżący miesiąc nie powinna być większa niż 1/12 kwoty umownej. Umowa przewiduje również sytuacje, gdy wartość usług wykonanych w danym miesiącu przewyższy 1/12 kontraktu. W takiej sytuacji ustalono, że łączna kwota należności za bieżący i ubiegłe okresy sprawozdawcze nie może być wyższa od iloczynu okresów sprawozdawczych, za które dokonano płatności i wartości 1/12 kontraktu. Oznacza to, że należność miesięczna za wykonanie usług może być wyższa w przypadku, gdy kwoty miesięcznych należności za ubiegłe okresy sprawozdawcze w okresie obowiązywania umowy były niższe, niż 1/12 kwoty umownej.

Jak wynika z powyższego, strony umowy ustaliły zakres usług, które mają być świadczone przez Podatnika oraz określiły, w jakiej części usługi te mają charakter odpłatny. Zatem należnością Podatnika jest wartość faktycznie wykonanych usług, jednak nie więcej, niż wartość umówiona w kontrakcie. Na gruncie ustawy o VAT tylko ta część usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwota ta stanowi obrót w rozumieniu przepisów ustawy oraz podstawę opodatkowania, która powinna być uwzględniona w wystawionej fakturze.

Zatem w sytuacji, gdy faktura dokumentuje ilość i wartość faktycznie wykonanych usług w danym miesiącu i jednocześnie wartość należności w rachunku narastającym jest nie większa niż iloczyn liczby miesięcy od początku roku i wartości 1/12 kontraktu a także, jeżeli nie występują sytuacje określone w § 15 ust. 1 i 3, § 17 ust. 1 rozporządzenia - to brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej.

Reasumując Naczelnik tut. Urzędu stwierdza, że stanowisko Podatnika w kwestii ustalenia obrotu z tyt. świadczonych usług oraz braku podstaw do wystawienia faktury korygującej - jest prawidłowe.

Odpowiedź na zapytanie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona w piśmie WP/423-10/05 z dnia 08.02.2006 roku.