Temat interpretacji

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), w odpowiedzi na Pana wniosek z dnia 6.07.2005 r. (wpływ do tutejszego urzędu dnia 7.07.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dotyczący opodatkowania czynności wykonywanych przez Pana jako prezesa zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście postanawia uznać Pana stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W przedmiotowym wniosku podał Pan, że jest prezesem zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powołanym na to stanowisko przez zgromadzenie wspólników, a także mniejszościowym udziałowcem tej spółki. Nie prowadzi Pan ani nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej.

W chwili obecnej większościowy udziałowiec spółki postanowił, że z członkami zarządu zostaną rozwiązane aktualnie obowiązujące umowy, a wysokość wynagrodzeń członków zarządu oraz zasady ich wypłaty będą regulowane bezpośrednio przez zgromadzenie wspólników, w ramach jego kompetencji ogólnej ? w formie uchwał w sprawie wysokości wynagrodzenia przysługującego danemu członkowi zarządu oraz w sprawie przyjęcia regulaminu ?wynagradzania oraz przyznawania innych świadczeń członkom zarządu?. Z członkami zarządu nie będą już zawierane żadne umowy. Pod kątem podatku dochodowego uzyskiwane przez Pana przychody będą kwalifikowane jako ?przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów <...>? (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W odniesieniu do opisanego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego zgłosił Pan następujące pytania:

1) Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Pana jako członka zarządu na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, bez zawierania ze spółką jakiejkolwiek dodatkowej umowy w tym zakresie, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. czy na gruncie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług taka działalność traktowana jest jako wykonywana samodzielnie działalność gospodarcza?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze ? czy jest Pan zobowiązany rozliczać się z podatku dochodowego samodzielnie, na podstawie deklaracji PIT-5, czy też spółka powinna być płatnikiem należnej zaliczki na podatek dochodowy od kwoty wypłaconego Panu wynagrodzenia netto?

Pana zdaniem odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem pomiędzy Panem a spółką istnieją więzi tworzące stosunek prawny co do warunków wykonywania przez Pana obowiązków w zarządzie (określa to Kodeks spółek handlowych), wynagrodzenia (zostało przyznane uchwałą wspólników) oraz odpowiedzialności spółki, jako zlecającego wykonywanie czynności (działając w charakterze członka zarządu działa Pan za spółkę, jako osobę prawną, reprezentując ją na zewnątrz, zatem wobec osób trzecich spółka odpowiada za Pan czynności).

Po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie pierwszej spośród wymienionych wyżej kwestii (drugi problem został rozpatrzony odrębnie) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie jednak z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której wyżej mowa, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 ? 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła cytowany przepis, wymienione są natomiast przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Ponieważ z spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której pełni Pan funkcję prezesa zarządu, nie łączy Pana żadna umowa, rozpatrywana kwestia wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy zawarcie takiej umowy wymagane jest dla nawiązania stosunku prawnego, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób powołania członków zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w razie braku odmiennych postanowień w umowie spółki, reguluje art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 97, poz. 1037 z późn. zm.). W doktrynie prawa handlowego powszechnie przyjęto, iż powołanie na stanowisko członka zarządu powoduje nawiązania pomiędzy spółką a powołana osobą organizacyjnego stosunku prawnego, którego następstwem może być nawiązanie odrębnego stosunku prawnego, o charakterze obligacyjnym (zobowiązaniowym), zazwyczaj w wyniku zawarcia umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy menedżerskiej lub umowy innego typu (m.in. A. Szajkowski, S. Sołtysiński Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do artykułów 151 ? 300. Tom II, Warszawa 2002, s. 365; A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I, Komentarz do artykułów 1 ? 300 k.s.h., Kraków 2002, s. 782). Odrębność dwóch wskazanych wyżej stosunków prawnych potwierdza również orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 27.05.1993 r. sygn. akt III APr 30/93; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15.04.1999 r. sygn. akt I PKN 15/99; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.07.1999 r. sygn. akt I PKN 171/99; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.12.2002 r. sygn. akt I PK 296/02). Przepisy kodeksu spółek handlowych nie nakładają obowiązku nawiązania tego drugiego stosunku prawnego ani go nie regulują ? w ramach stosunków prawnych między członkiem zarządu a spółką odnoszą się wyłącznie do stosunku organizacyjnego, który reguluje prawa i obowiązki tej osoby jako członka organu spółki (przede wszystkim prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania spółki), a zatem działającego w ramach stosunków wewnętrznych. Stosunek organizacyjny nie określa natomiast warunków wykonywania funkcji członka zarządu, jego wynagrodzenia i odpowiedzialności spółki wobec osób trzecich za działania członka zarządu. Zdaniem tutejszego organu, w ramach stosunku prawnego, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, członek zarządu występować musi w stosunku do spółki jako osoba trzecia (odrębny podmiot) ? w przeciwieństwie do stosunku organizacyjnego. Jak jednak zostanie wyjaśnione poniżej, nie oznacza to konieczności zawarcia umowy pomiędzy spółką (reprezentowaną przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników, stosownie do przepisu art. 210 § 1 kodeksu spółek handlowych) a członkiem zarządu spółki.

Rozpatrywana kwestia nie jest bezpośrednio uregulowana w przepisach prawa ani nie była dotąd przedmiotem orzecznictwa Sądu Najwyższego. Tutejszemu organowi nie są również znane publikacje zawierające rozważania w przedmiotowej sprawie. W rozstrzygnięciu problemu pomocny jest natomiast wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 10.08.2000 r. sygn. akt I ACa 482/00, zgodnie z tezą którego ?skoro z treści umowy spółki, jak również uchwały wspólników poprzedzającej powołanie zarządu, wreszcie umowy o pracę nie wynika, iż realizacja wiążących się z członkostwem w zarządzie szeregu powinności związanych z reprezentacją spółki, prowadzeniem jej spraw ? następować ma w ramach stosunku pracy, to przyjmuje się istnienie zlecenia odpłatnego lub też nieodpłatnego w rozumieniu art. 734 i następnych k.c.?. W cytowanym orzeczeniu Sąd uznał, iż fakt wykonywania funkcji członka zarządu, czyli zgoda na wykonywanie tej funkcji za wynagrodzeniem określonym uchwałami rady nadzorczej spółki, powodował zawarcie umowy, którą należało oceniać poprzez art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Sąd uznał również, iż z braku odmiennych uregulowań w umowie spółki, radzie nadzorczej przysługują kompetencje do kształtowania umów z członkami zarządu, w tym również ustalania zasad przyznawania oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu rady nadzorczej spółki ? stosownie do art. 203 ustawy z dnia 27 czerwca 1934 r. ? Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.), obecnie zastąpionego przez art. 210 § 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Podkreślić trzeba, że w rozpatrywanej przez Sąd sprawie członka zarządu również nie łączyła ze spółką żadna umowa z tytułu pełnienia jego funkcji, a wynagrodzenie i inne elementy stosunku prawnego wynikały z uchwał rady nadzorczej spółki.

Zgadzając się z przywołanym wyżej orzeczeniem tutejszy organ uznać musi, że również między Panem a spółką, w której pełni Pan funkcję prezesa zarządu, istnieje obligacyjny stosunek prawny o charakterze umowy zlecenia (stosownie do cytowanego wyżej art. 750 kodeksu cywilnego), pomimo braku wyraźnej umowy. Zatem rozstrzygnięcia wymaga jeszcze kwestia, czy jest to stosunek prawny spełniający warunki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym zapytaniu podał Pan jedynie, iż wysokość Pana wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu określona została uchwałą zgromadzenia wspólników. Nie wskazał Pan natomiast źródła innych istotnych (z punktu widzenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług) elementów stosunku prawnego, w ramach którego pełni Pan funkcję członka zarządu. Nie stanowi to jednak problemu, bowiem w przypadku braku takich uregulowań w umowie lub w prawie wewnętrznym spółki (umowa spółki oraz uchwały zgromadzenia wspólników i rady nadzorczej), zastosowanie znajdują przepisy prawa o charakterze iuris dispositivi (obowiązujące względnie, tj. wtedy, gdy uprawnione podmioty nie postanowią inaczej).

Zdaniem tutejszego organu warunki wykonywania czynności członka zarządu są jednocześnie elementem organizacyjnego stosunku prawnego, jaki łączy spółkę z członkiem zarządu spółki. Stąd wystarczającą ich podstawą są przepisy kodeksu spółek handlowych, wystarczająco szczegółowo regulujące prawa i obowiązki członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ? wynika z nich między innymi prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu (art. 208 § 2 kodeksu spółek handlowych).

Jak już wyżej wskazano, do omawianego stosunku prawnego należy odpowiednio stosować przepisy o zleceniu, czyli przepisy art. 734 ? 751 kodeksu cywilnego. Przepisy te regulują również zasady odpowiedzialności zlecającego (w tym przypadku spółki) wobec przyjmującego zlecenie (członka zarządu) ? w zakresie, w jakim nie zostały uregulowane w innych aktach. Natomiast odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich za działania członka zarządu wynika z samej istoty osobowości prawnej, jaką posiada spółka ? działania takie (w szczególności dokonywane w ramach reprezentacji spółki) uważane są za działania spółki, a spółka odpowiada za nie na zasadach określonych w kodeksie cywilnym, kodeksie spółek handlowych oraz w innych aktach prawnych. Nie ma przy tym znaczenia, że również członek zarządu odpowiada w określonym zakresie za swoje działania, na zasadach określonych w 291 ? 299 kodeksu spółek handlowych ? przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga wyłączenia odpowiedzialności przyjmującego zlecenie, a jedynie określenie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

W odniesieniu do należnego Panu wynagrodzenia problemem jest fakt, iż zostało ono określone w uchwale zgromadzenia wspólników, a zatem przez organ, który nie jest uprawniony do reprezentowania spółki. Prawo i obowiązek reprezentowania spółki przysługuje zarządowi (art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych), a w zakresie umów i sporów z członkiem zarządu ? rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników (210 § 1 kodeksu spółek handlowych). Tutejszy organ uważa jednak, że skoro w omawianym zakresie reprezentować spółkę może pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników, to dopuszczalne jest również uregulowanie niektórych kwestii bezpośrednio uchwałą zgromadzenia wspólników. Jeżeli uchwała taka jest faktycznie wykonywana, należy ją uznać za kształtującą stosunek prawny miedzy Panem a spółka, oczywiście jedynie w zakresie zobowiązań spółki. Gdyby bowiem odmówić tej uchwale mocy prawnej, należałoby jednocześnie uznać otrzymywane dotychczas przez Pana wynagrodzenie za bezpodstawne wzbogacenie, podlegające zwrotowi na zasadach określonych w art. 405 ? 414 kodeksu cywilnego. Ewentualne uznanie takiego roszczenia przez sąd powszechny wydaje się jednak dalece nieprawdopodobne.

Podkreślić należy, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymaga określonych rozwiązań w zakresie warunków wykonywania czynności przez przyjmującego zlecenie, jego wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich ? wymaga natomiast, aby elementy te były określone w ramach stosunku prawnego pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie. W przedmiotowej sprawie kwestie te regulowane są powszechnie obowiązującymi przepisami prawa oraz uchwałami zgromadzenia wspólników ? zdaniem tutejszego organu są to wystarczające przesłanki do uznania czynności, wykonywanych przez Pana w ramach pełnienia funkcji członka zarządu, za nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawione powyżej stanowisko tutejszego organu zgodne jest z Pana stanowiskiem wyrażonym w przedmiotowym wniosku. To ostatnie należy zatem uznać za prawidłowe, w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa ? Śródmieście postanowił jak w sentencji.