Temat interpretacji
Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), w odpowiedzi na wniosek z dnia 17.01.2005 r. (wpływ do tutejszego urzędu dnia 21.01.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w zakresie, w jakim wniosek dotyczył zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego przez Wnioskodawcę firmie AAA, a odprowadzonego do właściwego urzędu skarbowego przez firmę BBB, dotyczącego części usługi sfinansowanej ze środków Phare, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanawia uznać przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Uzasadnienie
W przedmiotowym podaniu Wnioskodawca podał, że jest jednostką budżetową powołaną przez Ministra ...................... do wdrażania programów PHARE w ramach bezzwrotnej pomocy zagranicznej z Unii Europejskiej. Wnioskodawca w ramach swojej działalności nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a o zwroty podatku występuje wyłącznie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dnia 12 grudnia 2003 r. została zawarta pomiędzy Ministrem ........................... a czeską firmą AAA umowa nr
.................. Umowa obejmowała dostawę urządzeń optoelektronicznych wraz z ich instalacją. Z uwagi na specyfikę dostawy już na etapie podpisywania umowy założono, że instalacja zostanie przeprowadzona na terytorium kraju przez polską firmę BBB, która następnie wystawi fakturę na AAA, a ta z kolei całość dostawy zafakturuje na Wnioskodawcę. Wartość instalacji w umowie pomiędzy Ministrem ........................... a AAA określono na 412.448,50 EURO brutto. Taką samą wartość instalacji zakładał kontrakt pomiędzy AAA a BBB Towary zakupione od AAA, a instalowane przez BBB, po wykonaniu instalacji nie zostały wywiezione z terytorium Polski.
Do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wystąpił z zapytaniem, czy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo ubiegać się o zwrot podatku VAT zapłaconego przez Wnioskodawcę firmie AAA, a odprowadzonego do właściwego urzędu skarbowego przez BBB, dotyczącego części instalacji sfinansowanej ze środków Phare. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy przywołanego rozporządzenia nie wykluczają takiej możliwości, w odniesieniu do części instalacji sfinansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Ponadto według Wnioskodawcy fakturami, na podstawie których możliwe będzie określenie podatku VAT podlegającego zwrotowi będą, oprócz faktury wystawionej przez AAA dla Wnioskodawcy, również faktury wystawione przez BBB dla AAA w kwocie brutto oraz faktury wewnętrzne na podstawie których BBB odprowadził podatek do urzędu skarbowego (BBB wystawił faktury w kwocie brutto bez wykazania kwoty netto i podatku VAT, a następnie wystawił faktury wewnętrzne do wyżej wymienionych faktur, wyodrębniając z nich kwoty podatku należnego).
W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu (przedmiotowy wniosek nie przedstawiał wyczerpująco stanu faktycznego) Wnioskodawca złożył pismo, w którym podał, że firma AAA nie jest podmiotem zarejestrowanym na terytorium Polski dla celów podatku od towarów i usług. Z pisma tego wynikało ponadto, że faktury wystawione przez AAA dokumentują:
- faktura nr 55040552 na kwotę 2.959.539 EURO - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i usług świadczonych przez firmę AAA na rzecz Wnioskodawcy,
- faktura nr 55040585 na kwotę 412.448,50 EURO - usługę wykonaną przez BBB na terytorium Polski (a zatem usługę instalacji urządzeń optoelektronicznych).
Podatek należny w przypadku faktury:
- nr 55040552 został naliczony od kwoty tej faktury oraz wykazany w fakturze wewnętrznej Wnioskodawcy nr 7/2004 i w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2004 r.,
- nr 55040585 został wykazany przez AAA w tej fakturze - w ten jednakże sposób, że w kwocie faktury zawarty jest podatek w wysokości 74.375,96 EURO, odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego przez BBB z tytułu usługi wykonanej przez ten podmiot na rzecz AAA, bowiem kwota faktury nr 55040585 stanowi przeniesienie kosztów instalacji wykonanej przez BBB
Ze wskazanego wyżej pisma wynikało ponadto, że Wnioskodawca spełnia warunki ubiegania się o zwrot podatku naliczonego, określone w § 23, 24 i 26 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz posiada dokumenty, o których mowa w § 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia.
Po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie podanym na wstępie niniejszego postanowienia (odrębnym postanowieniem objęte zostało zagadnienie, czy firma AAA ma możliwość ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług), Naczelnik Drugiego
Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pierwotny wniosek dotyczył wyłącznie usługi zakupionej przez Wnioskodawcę od AAA, faktycznie wykonanej przez BBB. Usługa ta udokumentowana została tylko jedną z faktur wymienionych w piśmie z dnia 16.02.2005 r., a mianowicie fakturą nr 55040585 na kwotę 412.448,50 EURO - wskazuje na to zarówno opis tej faktury, jak i jej kwota, zgodna z wartością instalacji podaną we wniosku z dnia 17.01.2005 r. Niezrozumiałe jest natomiast podanie, w ramach uzupełnienia wniosku, informacji o fakturze nr 55040552 na kwotę 2.959.539 EURO, dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i usług świadczonych przez firmę AAA na rzecz Wnioskodawcy - tutejszy organ nie mógł dopatrzyć się jakichkolwiek związków tej faktury z treścią pierwotnego wniosku. Wprawdzie we wniosku znalazły się informacje o nabyciu przez Wnioskodawcę innych usług oraz towarów od AAA, jednakże nie postawiono żadnego pytania związanego z tymi czynnościami. Dlatego w niniejszym postanowieniu tutejszy organ odniósł się wyłącznie do kwestii zwrotu dla Wnioskodawcy podatku naliczonego od usługi instalacji, zakupionej od AAA, zaś wykonanej przez BBB
Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4, przysługuje zwrot podatku naliczonego. Do środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których wyżej mowa, zaliczają się przy tym miedzy innymi wymienione w § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej. Zgodnie z § 26 ust. 1 - 3 rozporządzenia zwrot podatku przysługuje również w przypadku, gdy nabycie towarów i usług lub import towarów są finansowane w części ze środków z rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a w części z innych środków finansowych. Z kolei definicję podatku naliczonego zawiera art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 3 - 7 ustawy:
- suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
a) z tytułu nabycia towarów i usług,
b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy; - w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
- zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy;
- kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Należy zaznaczyć, że zwrot podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy (kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) dopuszczalny jest wyłącznie w przypadku, gdy podmiot występujący o zwrot, będący jednocześnie podatnikiem z tytułu wykonania wymienionych w przepisie czynności, wykazał kwotę podatku należnego od tych czynności w deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, w którym wystąpił o zwrot podatku lub za okres wcześniejszy. W przeciwnym wypadku zostałaby naruszona, na niekorzyść budżetu państwa, zasada neutralności podatku od towarów i usług - podatnik otrzymałby zwrot podatku naliczonego z tytułu czynności, od której podatku dotychczas nie rozliczył, pomimo takiego obowiązku. Odrębną kwestię stanowi ustalenie, czy przepisy § 23 - 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle dopuszczają zwrot podatku naliczonego z tytułu importu usług. Wątpliwości takie wynikają z treści przepisu § 25 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, określającego m.in. rodzaje faktur, jakie winien posiadać podmiot ubiegający się o zwrot. Rozstrzygnięcie tego problemu nie jest jednak niezbędne dla rozpatrzenia sprawy, będącej przedmiotem niniejszego postanowienia, tj. dla oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy oraz odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.
W pierwszej kolejności należy ustalić czy usługa udokumentowana fakturą nr 55040585, na podstawie której Wnioskodawca zamierza ubiegać się o zwrot podatku naliczonego, podlegała na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak - jaki podmiot był podatnikiem z tytułu wykonania tej czynności. Jednocześnie trzeba podkreślić, że chodzi tu o usługę świadczoną przez AAA na rzecz Wnioskodawcy. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługa ta faktycznie została wykonana przez podwykonawcę firmy AAA, czyli BBB - nastąpiło to na innym etapie obrotu i nie wpłynęło na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy, w tym prawo do zwrotu podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że czynność udokumentowaną fakturą nr 55040585, czyli instalację urządzeń optoelektronicznych, należy zakwalifikować jako usługę. Jednakże czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy ustawa o podatku od towarów i usług uznaje ją za wykonywaną na terytorium Polski.
Miejsce świadczenia usług określają przepisy art. 27 i 28 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 4 - 4c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d ustawy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28 ustawy. Zdaniem tutejszego organu usługi polegające na instalacji urządzeń optoelektronicznych (są to niewątpliwie rzeczy ruchome) należy bowiem uznać za usługi na ruchomym majątku rzeczowym. W rozpatrywanej sprawie nie działa natomiast przepis art. 28 ust. 7 ustawy (będący przepisem szczególnym w stosunku do cytowanego wyżej), zgodnie z którym w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d ustawy, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Z pisma z dnia 17.01.2005 r. wynika bowiem, że towary, na których wykonano usługę (instalację), po wykonaniu usługi nie zostały wywiezione z terytorium Polski.
Zgodnie z cytowanym wyżej art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d ustawy o podatku od towarów i usług, usługę wykonaną przez AAA, udokumentowaną fakturą nr 55040585, należy uznać dla celów podatku od towarów i usług za świadczoną w miejscy faktycznego wykonania. Ponieważ usługę faktycznie wykonała firma BBB na terytorium Polski, podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Należy zatem jeszcze ustalić, jaki podmiot obowiązany był do rozliczenia podatku od tej czynności, czyli był z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju (tj. w przypadku importu usług, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy). Zgodnie zaś z art. 17 ust. 2 ustawy przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy nie stosuje się w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca. W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (usługa była świadczona przez czeską firmę AAA, a zatem podmiot nie posiadający siedziby na terytorium Polski), natomiast nie miała miejsca sytuacja określona w art. 17 ust. 2 ustawy - usługodawca nie jest zarejestrowany na terytorium Polski dla celów podatku od towarów i usług, zatem nie mógł rozliczyć podatku należnego od wyświadczonej usługi. W związku z powyższym dla usługi, o której mowa, podatnikiem jest nabywca usługi, czyli Wnioskodawca. Z treści wniosku wynika jednak, że podatek należny od tej czynności nie został przez Wnioskodawcę wykazany w fakturze wewnętrznej i w deklaracji podatkowej VAT-7.
Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim nakładanym na każdym etapie obrotu, co dotyczy nie tylko dostawy towarów, ale również świadczenia usług. Jeżeli zatem usługa nabyta została od pośrednika, który faktycznie jej nie wykonywał, wówczas w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wystąpiły dwie czynności podlegające opodatkowaniu - usługa świadczona przez wykonawcę na rzecz pośrednika oraz usługa świadczona przez pośrednika na rzecz odbiorcy. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Na prawa i obowiązki odbiorcy usługi (Wnioskodawcy) nie ma żadnego wpływu fakt, że został rozliczony podatek należny z tytułu usługi świadczonej przez wykonawcę (BBB) na rzecz pośrednika (AAA). Wnioskodawca podał wprawdzie, że w cenie nabytej usługi zawarty był podatek VAT (odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego przez BBB), jednakże kwota tego podatku stanowiła jedynie element kalkulacji ceny. Natomiast podatek od towarów i usług, należny od usługi nabytej przez Wnioskodawcę, nie został rozliczony ani przez usługobiorcę, ani przez świadczącego usługę (co zwolniłoby usługobiorcę z tego obowiązku). Zatem tutejszy organ, z podanych już wyżej przyczyn, nie widzi powodu, aby Wnioskodawcy przyznać prawo do zwrotu podatku naliczonego z tytułu czynności, od której Wnioskodawca, pomimo takiego obowiązku, nie rozliczył podatku należnego.
Niniejsza analiza prowadzi do wniosku, iż nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo zwrotu podatku zapłaconego na innym etapie obrotu, a więc stanowiącego jedynie element kalkulacji ceny. Prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w § 23 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wynikać może wyłącznie z nabycia towarów i usług, dokonanego bezpośrednio przez podmiot ubiegający się o zwrot. W przypadku objętym niniejszym postanowieniem prawo takie nie przysługuje, w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji.