Interpretacja indywidualna z dnia 07.10.2016, sygn. IPPP2/4512-642/16-2/DG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Temat interpretacji

w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy przy świadczeniu usług fryzjerskich podczas pobytu w kraju przez zagranicznego rezydenta podatkowego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy przy świadczeniu usług fryzjerskich podczas pobytu w kraju przez zagranicznego rezydenta podatkowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy przy świadczeniu usług fryzjerskich podczas pobytu w kraju przez zagranicznego rezydenta podatkowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest brytyjskim rezydentem podatkowym (posiada Kartę Rezydenta, poświadczającą stałą rezydenturę) i tam prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach tzw. samozatrudnienia, korzystając ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (VAT od ang. - Value Added Tax - podatek od wartości dodanej).

Wnioskodawca przyjeżdża do Polski w celach prywatnych do rodziny. Czas spędzony w kraju wynosi około 2 - 3 miesiące w ciągu roku. W Polsce Wnioskodawca posiada lokal nabyty na własność, w którym ma zamiar otworzyć zakład fryzjerski i świadczyć usługi. Usługi fryzjerskie Wnioskodawca będzie świadczył osobiście bez zatrudniania pracowników i tylko w czasie pobytu w Polsce.

Wnioskodawca przewiduje, że łączna kwota z tytułu świadczonych usług fryzjerskich na terenie Polski nie przekroczy w ciągu roku podatkowego kwoty 150 tysięcy zł, a w roku rozpoczęcia działalności przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty określonej w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca obecnie nie prowadzi żadnej działalności na terenie Polski i nie jest zarejestrowany dla celów rozliczenia podatku VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy osoba fizyczna stale zamieszkała poza terytorium Rzeczpospolitej Polski, będąca brytyjskim rezydentem podatkowym i tam prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przysługującego na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług fryzjerskich w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o treści obowiązującej od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast ust. 9 stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu zwolnienie z VAT w procedurze dotyczącej drobnych przedsiębiorców, gdyż ustęp 13 art. 113 wymienia sytuacje, w których takie zwolnienie nie przysługuje.

Punkt 3 ustępu 13 tego artykułu wskazuje, że zwolnień, o których mowa w art. 1 i 9, nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Należy zaznaczyć, że w poprzednim stanie prawnym punkt ten brzmiał nieposiadających siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Jak widać, miejsce zamieszkania poza granicami kraju nie stanowi przesłanki do wyłączenia zwolnienia z VAT.

Należy zauważyć, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i inne przepisy prawa podatkowego, nie posługują się pojęciem siedziba w odniesieniu do osób fizycznych a jedynie w odniesieniu do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Dlatego na podstawie powyższych przesłanek Wnioskodawca uważa, że ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z VAT określonego w ust. 1 i 9 art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów ().

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług zostały zawarte w Rozdziale 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (ust. 3).

Art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Jak stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 113 ust. 2 cyt. ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
   1. transakcji związanych z nieruchomościami,
   2. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
   3. usług ubezpieczeniowych
   
   - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem, do kwoty limitu uprawniającego do zwolnienia nie wlicza się obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych (z wyjątkami wskazanymi przez ustawodawcę), wlicza się natomiast wszelki opodatkowany podatkiem od towarów i usług obrót uzyskiwany przez podatnika.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Przepis art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1. dokonujących dostaw:
   1. towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
   2. towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
      • energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
      • wyrobów tytoniowych,
      • samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
   3. budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
   4. terenów budowlanych,
   5. nowych środków transportu;
2. świadczących usługi:
   1. prawnicze,
   2. w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
   3. jubilerskie;
3. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wskazany wyżej przepis zawiera katalog czynności, których wykonywanie przez podatnika skutkuje automatycznym wyłączeniem z korzystania z limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku VAT bez względu na osiągniętą wartość sprzedaży.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest brytyjskim rezydentem podatkowym (posiada Kartę Rezydenta, poświadczającą stałą rezydenturę) i tam prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach tzw. samozatrudnienia, korzystając ze zwolnienia z podatku VAT.

Wnioskodawca przyjeżdża do Polski w celach prywatnych do rodziny na okres około 2-3 miesięcy w ciągu roku. W Polsce Wnioskodawca posiada własny lokal, w którym ma zamiar otworzyć zakład fryzjerski i świadczyć usługi. Usługi fryzjerskie Wnioskodawca będzie świadczył osobiście bez zatrudniania pracowników i tylko w czasie pobytu w Polsce.

Wnioskodawca przewiduje, że łączna kwota z tytułu świadczonych usług fryzjerskich na terenie Polski nie przekroczy w ciągu roku podatkowego kwoty 150 tysięcy zł, a w roku rozpoczęcia działalności przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty określonej w ust. 1 art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca obecnie nie prowadzi żadnej działalności na terenie Polski i nie jest zarejestrowany dla celów rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy jako osoba fizyczna stale zamieszkała poza terytorium Polski może korzystać ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ustawy w zakresie świadczenia usług fryzjerskich w czasie pobytu w Polsce.

Należy zauważyć, że zarówno przepisy o podatku od towarów i usług, jak i inne przepisy prawa podatkowego, nie posługują się pojęciem siedziba w odniesieniu do osób fizycznych a jedynie w odniesieniu do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

W tym miejscu należy wskazać, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1).

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 2 ww. Rozporządzenia wykonawczego w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. Rozporządzenia wykonawczego sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 11 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie tych przepisów przez siedzibę działalności gospodarczej osoby fizycznej należy rozumieć miejsce, w którym zapadają najważniejsze decyzje z zakresu ogólnego zarządu tą działalnością. W przypadku, gdy działalność osoby fizycznej prowadzona jest w innym miejscu niż miejsce jej zamieszkania za siedzibę działalności gospodarczej należy uznawać miejsce zamieszkania tej osoby, gdyż to w tym miejscu podejmowane są najważniejsze decyzje osoby fizycznej w zakresie kierowania tą działalnością.

Tak więc w przypadku osób fizycznych można mówić wyłącznie o miejscu zamieszkania, natomiast pojęcie siedziby związane jest wyłącznie z jednostkami, którym przysługuje osobowość prawna. Dlatego też w przypadku osoby fizycznej miejsce siedziby jest zrównane z miejscem zamieszkania. Należy stwierdzić, że adres zamieszkania dla podatnika będącego osobą fizyczną jest tym, czym adres siedziby dla podatnika będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającej osobowości prawnej, czyli informacją identyfikującą go jako podatnika. Przykładem potwierdzenia powyższej tezy może być druk VAT-R składany przez podmioty rejestrujące się jako podatnicy podatku VAT, w których osoby fizyczne wskazują adres zamieszkania, natomiast osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej adres siedziby. Potwierdza to również druk CEiDG, zgodnie z którym dokonując rejestracji działalności gospodarczej należy podać adres faktycznego zamieszkania podatnika w omawianej sytuacji byłby nim adres zagraniczny. Zgodnie z art. 113 ust. 13, zwolnień nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, co oznacza, że czynności wykonywane przez tych podatników zawsze podlegają opodatkowaniu VAT. Podatnik będący osobą fizyczną, który nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski, nie posiada tym samym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi fryzjerskie podczas pobytu w Polsce, natomiast miejsce zamieszkania posiada za granicą (Anglia). Zatem podatnik, który posiada swoje miejsce zamieszkania za granicą, a prowadzi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, będzie musiał od każdego obrotu odprowadzić podatek VAT.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Anglii jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju zrównanej z miejscem zamieszkania zgodnie z ww. regulacjami ustawy o VAT.

W związku z tym należy zauważyć, że art. 113 ust. 13 pkt 3 wyklucza w omawianej sprawie zastosowanie zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy o VAT.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie