Temat interpretacji

Obowiązek opodatkowania (w ramach komorniczego postępowania egzekucyjnego) sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (sprawa Km ...) z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 18 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania (w ramach komorniczego postępowania egzekucyjnego) sprzedaży nieruchomości zabudowanej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania (w ramach komorniczego postępowania egzekucyjnego) sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

(dalej jako dłużnik) jest właścicielem udziału 1/2 w nieruchomości gruntowej położonej w , gmina , składającej się z działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 39/28 o pow. 7.189 m2, dla której Sąd Rejonowy w prowadzi księgę wieczystą . Dłużnik nabył nieruchomość (działkę nr 39/28) w 1980 lub 1981 r., nie była wtedy zabudowana, dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na nieruchomości usytuowane są:

a)

• budynek produkcyjno-magazynowy wolnostojący z częścią biurowo-socjalną o pow. użytkowej 506,20 m2;
• budynek warsztatowy z częścią mieszkalno-socjalno-biurową oraz magazynem o pow. 164,50 m2 + przyległa do niego wiata o pow. 48 m2;
• garaż dwustanowiskowy o pow. 45,80 m2.

Dłużnik wybudował te budynki w latach 1981-1992. Z tytułu ich budowy nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynki (budowle) posadowione na działce ewidencyjnej nr 39/28 nie były od dnia 2 marca 1993 r. przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług. Dłużnik ponosił wydatki na ich ulepszenie, natomiast nie stanowiły one 30% wartości początkowej każdego obiektu z osobna. Dłużnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na te ulepszenia. Dłużnik nie pamięta kiedy były dokonywane ulepszenia.

b)

• budynek mieszkalny w trakcie realizacji o pow. użytkowej 331,50 m2;
• budynek produkcyjno-magazynowy w budowie wybudowane ściany zewnętrzne;

Obiekty w budowie, znajdujące się na działce ewidencyjnej nr 39/28 nie będą w momencie sprzedaży udziału w nieruchomości budowlami nie posiadają (i nie będą posiadały) dachu. Budowa tych obiektów nie zostanie zakończona przed sprzedażą nieruchomości przez komornika i nie będą one przedmiotem innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Podczas oględzin dłużnik oświadczył, że nieruchomość służy jemu oraz do prowadzenia działalności gospodarczej: oraz . Nieruchomość w części mieszkalnej wykorzystywana jest na cele mieszkalne. Budynki o przeznaczeniu mieszkalnym znajdujące się na działce są wykorzystywane w tym celu przez dłużnika oraz przez małżonkę dłużnika. Nieruchomość znajduje się w posiadaniu dłużnika, oraz . Spółka użytkuje działkę i posadowione na niej budowle na mocy użyczenia.

Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w (stan na dzień 11 sierpnia 2014 r.) wynika, że dłużnik figuruje w rejestrze podatników, prowadzonym przez ten urząd i posiada NIP. Dłużnik prowadzi działalność gospodarczą wedle PKD: C2829.Z Produkcja pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia. Odnotowano powiązania z działalnością gospodarczą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne (działalność od dnia 15 września 1984 r.).

Ostatnie dokumenty wymiarowe: PIT 36L za rok 2013, VAT-7 za 06/2014. Dokumenty od płatników podatku dochodowego:

• PIT-40A za rok 2010, płatnik ZUS;
• PIT-40A za rok 2011, płatnik ZUS;
• PIT-11 za rok 2012, płatnik sp. z o.o.;
• PIT-11C za rok 2012, płatnik ZUS;
• PIT-11 za rok 2013, płatnik .. sp. z o.o.;
• PIT-11C za rok 2013, płatnik ZUS;

Dłużnik jest podatnikiem podatku od towaru i usług. Odnotowano deklaracje PIT-36 za lata 2000-2003 i PIT-36L za lata 2004-2013.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż zajętej nieruchomości w drodze licytacji publicznej przez komornika sądowego podlega obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Komornika, sprzedaż zajętej nieruchomości w drodze licytacji publicznej przez komornika sądowego podlega obowiązkowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju ().

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r, poz. 121, z późn. zm.) dalej jako K.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 K.c. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 K.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 cyt. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.).

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie, czy budowli (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. W związku z tym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku:

• dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy);
• dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z treści art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem dostawy albo będzie oddany w najem, dzierżawę, leasing, itp. Zarówno bowiem dostawa (nawet zwolniona od podatku), jak też najem, dzierżawa, albo leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do dyspozycji art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z treści złożonego wniosku wynika, że dłużnik (osoba fizyczna) jest właścicielem udziału 1/2 w nieruchomości gruntowej, tj. działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 39/28. Na nieruchomości znajdują się:

• budynek produkcyjno-magazynowy wolnostojący z częścią biurowo-socjalną, budynek warsztatowy z częścią mieszkalno-socjalno-biurową oraz magazynem + przyległa do niego wiata oraz garaż dwustanowiskowy. Dłużnik wybudował te budynki w latach 1981-1992. Z tytułu ich budowy nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Budynki (budowle) posadowione na działce ewidencyjnej nr 39/28 nie były od dnia 2 marca 1993 r. przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług. Dłużnik ponosił wydatki na ich ulepszenie, natomiast nie stanowiły one 30% wartości początkowej każdego obiektu z osobna. Dłużnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na te ulepszenia.
• budynek mieszkalny w trakcie realizacji, budynek produkcyjno-magazynowy w budowie. Obiekty te nie będą w momencie sprzedaży udziału w nieruchomości budowlami nie posiadają (i nie będą posiadały) dachu. Budowa tych obiektów nie zostanie zakończona przed sprzedażą nieruchomości przez komornika i nie będą one przedmiotem innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług.

Dłużnik jest podatnikiem podatku od towaru i usług. Dłużnik oświadczył, że przedmiotowa nieruchomość służy do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na tym tle Komornik powziął wątpliwość dotyczącą obowiązku opodatkowania (w ramach postępowania egzekucyjnego) sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że zbycie nieruchomości zabudowanej (udziału w tej nieruchomości), o której mowa we wniosku (działka nr 39/28), będzie czynnością:

1. niepodlegającą opodatkowaniu w zakresie zbycia części mieszkalnej budynku warsztatowego z częścią mieszkalno-socjalno-biurową, wykorzystywanej tylko na cele mieszkalne przez dłużnika oraz jego małżonkę. Przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, wyłączenie od opodatkowania dotyczyć będzie także dostawy gruntu związanego z tą częścią ww. obiektu (z udziałem w niej);
2. podlegającą opodatkowaniu w pozostałej części, z tym że:
   
   
   
   1. sprzedaż budynków (udziału w tych budynkach) znajdujących na ww. nieruchomości będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ze złożonego wniosku nie wynika bowiem, aby budynki te były na moment planowanej sprzedaży zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, skoro od 2 marca 1993 r. nie był przedmiotem żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Wobec tego jedyną podstawą zwolnienia od podatku dostawy tych budynków (udziału w nich) może być jak już wskazano powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wynika to z faktu, że dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich wybudowaniem, a ponadto nie poniósł wydatków na ich ulepszenie, które to wydatki wiązałyby się z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnienie od podatku dotyczyć będzie także dostawy gruntu związanego z ww. obiektami (z udziałem w nich);
   2. do dostawy gruntu (udziału w nim) związanego z obiektami w budowie zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku od towarów i usług, która aktualnie wynosi 23%. Tę cześć gruntu bowiem, wobec usytuowania na nim naniesień niekwalifikujących się (na moment sprzedaży nieruchomości) do uznania je za budynki w rozumieniu prawa budowlanego, należy uznać za grunt niezabudowany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy