Interpretacja indywidualna z dnia 22.04.2016, sygn. IBPP3/4512-128/16/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. w całości bez stosowania proporcji określonej w art. 86 ust 2a

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. w całości bez stosowania proporcji określonej w art. 86 ust 2a jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. . w całości bez stosowania proporcji określonej w art. 86 ust 2a.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina P. (Wnioskodawca/Gmina) jest miastem na prawach powiatu. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 z póź. zm.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 7 ust. l pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 z póź. zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1445 z póź. zm.) do zadań własnych gminy i powiatu należą sprawy związane z ochroną zdrowia, a zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne w celu wykonywania tych zadań. Wnioskodawca w roku 2013 rozpoczął realizację zadania inwestycyjnego pn. .. Po zrealizowaniu zadania powstały obiekt zostanie przekazany do używania na podstawie umowy cywilnoprawnej P. Sp. z o.o. (Spółka), która to spółka prowadzi Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Gmina jest stuprocentowym udziałowcem Spółki. Spółka świadczy usługi zdrowotne na podstawie zawartego kontraktu z NFZ oraz usługi na zasadach komercyjnych. Istniejące budynki szpitala ujęte są w księgach rachunkowych Gminy, a spółka wykorzystuje je do prowadzenia działalności na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Z tytułu zawartej umowy Gmina wystawia na Spółkę comiesięcznie faktury VAT. Zawarta umowa i przychody uzyskiwane z tego tytułu są więc związane z działalnością gospodarczą gminy.

Faktury VAT dokumentujące wydatki ponoszone na realizację inwestycji wystawiane są na Gminę. Po zakończeniu inwestycji zostanie ona rozliczona i ujęta w księgach rachunkowych Gminy jako środek trwały podlegający amortyzacji. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. . w całości, czy przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ...
2. Jeżeli gmina nie może rozliczać w całości podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, to w jakiej proporcji może odliczyć naliczony VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem VAT z tytułu czynszu dzierżawnego wybudowanego obiektu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie działalnością o charakterze organu władzy publicznej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację inwestycji ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, i prowadzeniem przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych w całości, bez zastosowania proporcji.

W przypadku uznania, iż wykonywanie powyższych czynności przez Gminę jest związane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza winna zostać zastosowana proporcja, wyliczona np zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, która może być wykorzystana do wszystkich zakupów towarów i usług dokonywanych przez Gminę, wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i innych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości bez stosowania proporcji określonej w art. 86 ust 2a jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów o podatku VAT wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy również zaakcentować, że w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie: ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy), utrzymania gminnych obiektów użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z kolei na mocy przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dalsze przepisy, tj. art. 86 ust. 2b 2h ww. ustawy regulują zasady sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast

art. 90b i 90c ustawy reguluje obowiązki dotyczące dokonywania ewentualnej korekty podatku odliczonego wg art. 86 ust. 2a-2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, określa zakres odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz art. 8 ust. 5 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. ...

Jak już wskazano wcześniej podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są lub mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2013 roku rozpoczął realizację zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie szpitala miejskiego w P. Faktury VAT dokumentujące wydatki ponoszone na realizację ww. inwestycji wystawiane są na Wnioskodawcę. Zamiarem Wnioskodawcy po zrealizowaniu zadania jest przekazanie powstałego obiektu do używania na podstawie umowy cywilnoprawnej Spółce, która prowadzi Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Z tytułu zawartej umowy dzierżawy Wnioskodawca wystawia na Spółkę co miesiąc faktury VAT. Wnioskodawca uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem VAT z tytułu czynszu dzierżawnego wybudowanego obiektu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Inwestycja będzie związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca z tytułu rozbudowy obiektu szpitala miejskiego będzie uzyskiwał obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu dzierżawy.

Zatem, z uwagi na związek poniesionych wydatków dotyczących realizacji przedmiotowej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. . .

Ponadto w omawianej sprawie, skoro jak wynika z wniosku wszystkie zakupy dotyczące realizacji inwestycji rozbudowy szpitala miejskiego w P. służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT obiekt zostanie przekazany odpłatnie do używania na podstawie umowy cywilnoprawnej), to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w części dotyczącej pytania nr 1 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego i w odniesieniu do zakupów związanych z rozbudową szpitala nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku, korelujące z pytaniem nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a,

43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach