Interpretacja indywidualna z dnia 17.02.2016, sygn. ILPP3/4512-1-215/15-4/DC, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Temat interpretacji

Podatek od towarów i usług w zakresie uznania pojedynczych transakcji za podlegające przepisom o odwrotnym obciążeniu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania pojedynczych transakcji za podlegające przepisom o odwrotnym obciążeniu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania pojedynczych transakcji za podlegające przepisom o odwrotnym obciążeniu.

Wniosek uzupełniono w dniu 15 stycznia 2016 r. w zakresie doprecyzowania przedstawionego opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w 2012 r. jako Zleceniobiorca zawarła z kontrahentem umowę ramową na dostawę urządzeń i akcesoriów IT. Z treści umowy ramowej wynika, że Zleceniodawca może zawierać ze Zleceniobiorcą pojedyncze umowy, poprzez dokonywanie pojedynczych zamówień na dostawę lub usługę oraz, że Obowiązek dokonywania zamówień przez Zleceniodawcę nie wynika z zawarcia niniejszej umowy ramowej lub z uprzedniego dokonywania kilkukrotnych zamówień przez Zleceniodawcę. Umowa ramowa jest podstawą dla wszystkich pojedynczych zamówień, jakie w tym czasie zostaną złożone przez Zleceniodawcę u Zleceniobiorcy. Transakcje są realizowane w oparciu o złożone przez Zleceniodawcę pojedyncze zamówienie, dostawę zamówionych towarów z wystawieniem faktury VAT za zrealizowaną dostawę oraz zapłatę ceny. Przykładowo pojedyncze zamówienie dotyczy zakupu wartości 15.000 zł i może być jako jedyne zrealizowane w miesiącu lub po jego rozliczeniu (zapłacie) może pojawić się nowe również na 15.000 zł. Z umowy ramowej nie wynika żaden minimalny lub maksymalny limit zakupów w danym miesiącu. Nie wynika on również z żadnej deklaracji lub dokumentu zapotrzebowania ze strony Zleceniodawcy. Każda transakcja zgodnie z umową ramową jest zawierana i rozliczana jako odrębna umowa. Od 1 lipca 2015 r. wskazane w poz. 61 wniosku przepisy objęły odwrotnym obciążeniem VAT transakcje dostaw towarów IT. Stosowanie tych przepisów jest uzależnione od wykonania jednolitej gospodarczo transakcji o wartości nie mniejszej niż 20.000 zł netto.

Odpowiadając na wezwanie z dnia 30 grudnia 2015 r. Spółka wyjaśnia:

Ad. 1 Sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na wskazanej podstawie prawnej,

Ad. 2 Klient był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

Ad. 3 Towary nie były objęte wskazanym zwolnieniem,

Ad. 4 W umowie ramowej nie ma wskazanej kwoty dostaw,

Ad. 5 Dostawy były realizowane dla jednego odbiorcy.

Ad. 6 Do każdego złożonego i zrealizowanego zamówienia była wystawiona odrębnie faktura,

Ad. 7 Przedmiotem sprzedaży jest Notebook 840 14/12 G2, wg PKWiU zaklasyfikowany w grupie: 26.20.11.0 Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizowane w miesięcznym okresie rozliczeniowym przez Spółkę pojedyncze transakcje w oparciu o pojedyncze zamówienia Zleceniodawcy, których wielkość nie wynika z umowy ramowej powinny być rozliczane na podstawie wskazanych w poz. 61 wniosku przepisów regulujących odwrotne obciążenie w sytuacji gdy pojedyncze zamówienie nie przekracza kwoty 20.000 zł netto...

Zdaniem Wnioskodawcy, pojedyncze zamówienie stanowi jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega rozliczeniu podatkowemu w oparciu o odwrotne obciążenie, w sytuacji gdy wartość pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20.000 zł (art. 17 ust. 1c ustawy). W sytuacji natomiast, gdy w wyniku zrealizowania kilku pojedynczych zamówień, zgodnie z umową ramową z 2012 r., z których żadne w chwili realizacji nie przekracza 20.000 zł netto nie można tych zamówień sumować i opodatkowywać na podstawie wskazanych w poz. 61 wniosku przepisów jako odwrotnego obciążenia. W takiej bowiem sytuacji Spółka musiałaby znać wielkość przewidywanych w miesiącu zamówień Zleceniodawcy, których wartość przenosząca 20.000 zł netto dawałaby podstawę do uznania ich w świetle powołanych przepisów prawa za jednolitą gospodarczo transakcję. Do tego obowiązek rozliczania według umowy ramowej, każdej transakcji osobno wymusza stosowanie zasad ogólnych opodatkowania sprzedaży, do jednokrotnych zamówień poniżej 20.000 zł. Po przekroczeniu limitu 20.000 zł netto w wykonaniu kilku pojedynczych zamówień Spółka musiałaby korygować wystawione faktury VAT wykazując po korekcie odwrotne obciążenie wobec przekroczenia progu wartości z art. 17 ust. 1c ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 17 ust. 1c ustawy w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Stosownie do art. 17 ust. 1d ustawy za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Według art. 17 ust. 1e ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w poz. 28a-28c wymienił towary:

• zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie
• zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,
• zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie ex oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Z powyższych przepisów wynika, że ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki, PKWiU ex 26.30.22.0 telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), z wyłączeniem części i akcesoriów, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice, jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł.

Ponadto z powołanych przepisów wynika, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny. Dla oceny, czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności.

Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikaniu stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2012 r. jako Zleceniobiorca zawarł z kontrahentem umowę ramową na dostawę urządzeń i akcesoriów IT. Z treści umowy ramowej wynika, że Zleceniodawca może zawierać ze Zleceniobiorcą pojedyncze umowy, poprzez dokonywanie pojedynczych zamówień na dostawę lub usługę oraz, że Obowiązek dokonywania zamówień przez Zleceniodawcę nie wynika z zawarcia niniejszej umowy ramowej lub z uprzedniego dokonywania kilkukrotnych zamówień przez Zleceniodawcę. Transakcje są realizowane w oparciu o złożone przez Zleceniodawcę pojedyncze zamówienie, dostawę zamówionych towarów z wystawieniem faktury VAT za zrealizowaną dostawę oraz zapłatę ceny. Z umowy ramowej nie wynika żaden minimalny lub maksymalny limit zakupów w danym miesiącu. Nie wynika on również z żadnej deklaracji lub dokumentu zapotrzebowania ze strony Zleceniodawcy. Każda transakcja zgodnie z umową ramową jest zawierana i rozliczana jako odrębna umowa.

W umowie ramowej nie ma wskazanej kwoty dostaw.

Do każdego złożonego i zrealizowanego zamówienia była wystawiona odrębnie faktura.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy realizowane w miesięcznym okresie rozliczeniowym przez Spółkę pojedyncze transakcje w oparciu o pojedyncze zamówienia Zleceniodawcy, których wielkość nie wynika z umowy ramowej, powinny być rozliczane na podstawie przepisów regulujących odwrotne obciążenie w sytuacji gdy pojedyncze zamówienie nie przekracza kwoty 20.000 zł netto.

Należy wskazać, że od 1 lipca 2015 r. mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie w transakcjach, przedmiotem których są towary z kategorii elektroniki, tj. komputery przenośne (tablety, notebooki, laptopy), telefony komórkowe, w tym smartfony, konsole do gier wideo, dopiero w przypadku, gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekroczy 20.000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się jedną umowę, chociażby obejmowała ona więcej niż jedną dostawę, zamówienie lub fakturę. Z racji tego, że jednolita gospodarczo transakcja obejmuje jedną lub więcej dostaw towarów, wartość takiej jednolitej transakcji wynika z wartości wszystkich dostaw, które się na nią składają. Jednolita gospodarczo transakcja w nietypowych sytuacjach może stanowić również więcej niż jedną umowę.

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20.000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

• gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20.000 zł rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,
• gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20.000 zł rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,
• gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20.000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że umowy ramowe dostawy, które nie określają całkowitego wolumenu i specyfikacji dostaw towarów Spółki na rzecz kontrahentów, ani nie ustalają też okresu, w jakim powinno nastąpić nabycie towarów o określonej wartości, natomiast wyznaczają jedynie ogólne warunki, na jakich takie dostawy będą realizowane (sposób składania zamówień, termin realizacji, termin i sposób płatności itp.) nie stanowią jednolitej gospodarczo transakcji, w rozumieniu art. 17 ust. 1d i ust. 1e ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, każda transakcja realizowana zgodnie z umową ramową jest zawierana i rozliczana jako odrębna umowa. Wszystkie transakcje są dokonywane w oparciu o złożone przez zamawiającego pojedyncze zamówienie, a z podpisanej pomiędzy kontrahentami przedmiotowej umowy ramowej nie wynika żaden minimalny lub maksymalny limit zakupów w danym miesiącu ani też nie ma wskazanej kwoty poszczególnych dostaw. Zatem skoro umowa ramowa nie zawiera żadnej deklaracji co do wartości poszczególnych dostaw oraz że każda transakcja jest zawierana i rozliczana na podstawie odrębnych zamówień i do każdego złożonego, i zrealizowanego zamówienia była wystawiona odrębna faktura, Wnioskodawca każdą transakcję powinien ocenić odrębnie przy uwzględnieniu wartości poszczególnych zamówień.

Pomimo, że wartość wszystkich transakcji w miesiącu lipcu przekroczyła w sumie wartość 20.000 zł netto, to w przedmiotowej sprawie, zrealizowanych dostaw nie można traktować jako transakcji jednolitej gospodarczo, a tym samym opodatkować na zasadzie odwrotnego obciążenia z uwagi na fakt, że żadne ze zrealizowanych zamówień nie przekroczyło kwoty, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy, tj. kwoty 20.000 zł bez podatku, a każde zamówienie zostało udokumentowane odrębną fakturę.

W przypadku gdy zawarta umowa ramowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie, w tym gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20.000 zł rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych.

Reasumując, w przypadku realizowanych w miesięcznym okresie rozliczeniowym przez Spółkę pojedynczych transakcji, w oparciu o pojedyncze zamówienia Zleceniodawcy, których wielkość nie wynika z umowy ramowej, nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1c ustawy, tym samym każda transakcja powinna być traktowana jako odrębne zdarzenie i rozliczana na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 237 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu